編者按：稅收保全措施是《稅收徵收管理法》第三十八條所規定的稅務機關可採取的行政強制措施。因其會對納稅人的權益產生重大影響，所以法律法規對稅收保全措施的施行、解除有細緻的規定。本文擬從一則稅收保全案例出發，分析稅務機關應該如何按照法律法規的規定實施稅收保全措施，如果稅務機關違反規定任意為之，納稅人應積極抗辯，維護自身的合法權益；稅收保全措施對企業造成了損失的，稅務機關要承擔相應的賠償責任。
一、案情簡介
2014年12月31日至2015年2月4日期間，被告銀川市國家稅務局稽查局對原告銀川盛升物資有限公司2007年12月1日至2014年12月31日的納稅情況進行檢查，於2015年8月28日作出銀國稅稽凍[2015]11號《凍結存款決定書》，決定對原告以前納稅期的稅款採取稅收保全措施，凍結原告在中國建設銀行銀川北門支行的存款730000元。
2015年10月15日，經市國稅局局長審批，被告於2015年11月2日製作銀國稅扣通[2015]002號《扣繳稅收款項通知書》，向原告的開戶銀行中國建設銀行銀川北門支行送達，從該銀行扣繳原告被凍結賬戶資金600848.94元繳入國庫。被告同時製作銀國稅稽解凍通[2015]002號《解除凍結存款通知書》，解除對原告存款賬戶資金的凍結，向該銀行送達。同日，被告向原告法定代表人陸晉送達銀國稅強扣[2015]002號《稅收強制執行決定書》。
二、本案爭議焦點及各方觀點
本案爭議焦點：本案的爭議焦點在於稽查局未向盛升物資公司送達《解除稅收保全措施通知書》是否違反法律規定。
稽查局觀點：本案強制執行行為是基於對被上訴人違反相關稅務法規的特殊背景所作出的，符合案件執法實際，不存在損害被上訴人合法權益的情形。未履行催告程序和未向被上訴人送達《解除稅收保全措施通知書》，並未對被上訴人的權利義務產生實質影響。
盛升物資公司觀點：一審認定盛升物資公司違法正確，但稽查局未向盛升物資公司送達《解除稅收保全措施通知書》行政行為是違反法律規定的。
一審法院觀點：稽查局在解除涉案稅收保全措施時，未向原告送達《解除稅收保全措施通知書》，違反法定程序。
二審法院觀點：雖然上訴人稽查局依法有權對違反稅務法規的案件進行處理，但在進行處理時應嚴格依照相關稅務法規的法定程序進行處罰。
三、華稅點評
（一）稅收保全措施實施及解除應符合必要條件
根據《稅收徵收管理法》第三十八條規定，稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經縣以上稅務局（分局）局長批准，稅務機關可以採取凍結納稅人存款或扣押、查封納稅人商品、貨物或者其他財產的稅收保全措施。該規定明確了稅務機關採取稅收保全措施的前提條件。首先是納稅人有逃避納稅義務的行為；其次是稅務機關已責令納稅人限期繳納應納稅款；第三個條件是納稅人有轉移、隱匿財產的行為；最後一個條件是納稅人拒不提供納稅擔保。在滿足上述四個條件後，經縣以上稅務局（分局）局長批准，稅務機關可以採取稅收保全措施。
在本案中，盛升物資公司未就銀國稅稽凍[2015]11號《凍結存款決定書》提起訴訟，則稅務稽查局應該是在滿足了法定條件後才做出了凍結存款的稅收保全決定。但稅務稽查局在解除稅收保全措施時卻違反了法律法規的規定，進而引起了行政訴訟。
《稅務稽查工作規程》第三十七條規定，解除稅收保全措施時，應當向納稅人送達《解除稅收保全措施通知書》，告知其解除稅收保全措施的時間、內容和依據，並通知其在限定時間內辦理解除稅收保全措施的有關事宜。本案中，稅務稽查局在解除涉案稅收保全措施時，未向盛升物資公司送達《解除稅收保全措施通知書》，違反了《稅務稽查工作規程》，最終導致在一審、二審中均敗訴。
（二）稅收保全措施屬於直接可訴的具體行政行為
《行政強制法》明確規定，查封、扣押和凍結是行政強制措施；《行政訴訟法》第十二條規定，公民、法人或者其他組織對限制人身自由或者對財產的查封、扣押、凍結等行政強制措施和行政強制執行不服的，可向人民法院提起訴訟；《稅收徵收管理法》第八十八條規定，當事人對稅務機關的稅收保全措施不服的，可以依法申請行政複議，也可以依法向人民法院起訴。因此，納稅人對於稅收保全措施不服的可以直接提起行政訴訟。
由於採取稅收保全措施會影響納稅人對於企業資產的利用或資金鍊的良好運行，進而對企業的正常經營活動產生不利影響，因此《稅收徵收管理法》才規定了較為嚴格的實施及解除條件。如果違反了這些條件，稅務機關還可能會承擔賠償責任。
《稅收徵收管理法》第三十九條規定，納稅人在限期內已繳納稅款，稅務機關未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法利益遭受損失的，稅務機關應當承擔賠償責任；第四十三條規定，稅務機關濫用職權違法採取稅收保全措施、強制執行措施，或者採取稅收保全措施、強制執行措施不當，使納稅人、扣繳義務人或者納稅擔保人的合法權益遭受損失的，應當依法承擔賠償責任。
本案中，一審、二審法院均認定稽查局未向盛升物資公司送達《解除稅收保全措施通知書》違反了《稅務稽查工作規程》。如果盛升物資公司因此遭受了損失，還可以進一步要求稽查局承擔賠償責任。這樣稽查局才更有理由去改進自己的執法活動，促進依法行政。
（三）延伸解讀：稅收保全措施對廢舊物資行業的影響
隨著2008年取消廢舊物資回收經營單位銷售廢舊物資免徵增值稅的政策後，廢舊物資回收企業便陷入了缺少進項票而承擔較大增值稅稅負、企業所得稅稅前扣除憑證難以取得的困境。在行業本身經營模式不能發生實質變化的情況下，各地企業大都通過填開不同類型的扣除憑證用作稅前扣除，此舉為回收企業持續發展埋下了較大的稅務隱患。
《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）第十二條規定，企業取得私自印製、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規範等不符合規定的發票（以下簡稱“不合規發票”），以及取得不符合國家法律、法規等相關規定的其他外部憑證（以下簡稱“不合規其他外部憑證”），不得作為稅前扣除憑證。根據該規定，廢舊物資行業因為存在著大量不符合規定的稅前扣除憑證，所以就面臨著所得稅納稅調增的情況。由於部分廢舊物資回收經營企業規模較大、不符合規定的稅前扣除憑證多，就會面臨著較大的稅額調增。稅務機關為了保證國家的稅收收入，此時就會先要求企業提供納稅擔保；一旦企業無法提供擔保，稅務機關就可以採取稅收保全措施。在這樣的情況下，企業應如何維護自身合法權益呢？
首先，廢舊物資回收經營企業應審查稅務機關作出稅收保全決定是否符合法律法規的規定，不能因為企業自身的確存在一些涉稅問題，就不敢於質疑行政行為的合法性。
其次，根據《稅收徵收管理法》第三十九條的規定，納稅人在限期內已繳納稅款，稅務機關未立即解除稅收保全措施，使納稅人的合法利益遭受損失的，稅務機關應當承擔賠償責任。廢舊物資回收經營企業在限期內繳納稅款後，應立即通過書面的方式要求稅務機關解除稅收保全措施，並保留相應的證據。如果因為稅務機關的不作為導致企業利益受損，則企業可以提供這些證據，要求稅務機關承擔賠償責任。
最後，根據本文案例的啟示，即使稅務機關最終向盛升物資公司送達了《稅務處理決定書》、《稅收強制執行決定書》，卻沒有送達《解除稅收保全措施通知書》，依然違反了法定程序；如果對企業造成了損失，稅務機關也要承擔相應的賠償責任。
（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）
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