在虛開增值稅專用發票及用於抵扣稅款發票的犯罪案件司法審判實務以及刑法學理論研究界，存在較多爭議問題，出現了各地司法不一、量刑差異的問題，導致了刑法公平、正義的減損，不利於保障犯罪嫌疑人的合法權益。較為經典的爭論主要包括：（1）本罪是否為目的犯；（2）本罪應屬行為犯還是結果犯；（3）本罪侵害的客體為複雜客體或單一客體；（4）本罪的量刑標準應如何適用；（5）如實代開行為是否構成本罪的犯罪行為；（6）雙向虛開案件中的虛開稅款數額如何確定；（7）本罪作為選擇性罪名如何區分一罪與數罪。本文中援引的案例法院否定了該罪的目的以及結果要件，認為該罪屬於行為犯，下文將就此展開分析。
一、案例引入
2012年年初，王某某向任甲公司總經理的張某某提出，由其控制的公司與甲公司簽訂虛假的鐵礦石銷售合同，甲公司通過支付貨款的方式將資金以月息2.65%借給其投資礦山，再由其控制、介紹的公司與甲公司簽訂虛假的鐵礦石採購合同，以支付貨款的方式還本付息。張某某為了提高甲公司的業績，同意了王某某的提議。隨後，張某某將通過與王某某控制的公司簽訂虛假的鐵礦石採購合同的方式將資金借給王某某的決定告訴任甲公司副總經理的馮某某、財務經理兼會計盧某某，兩人表示同意。張某某與王某某確定好每次借款的數額後，由馮某某安排業務員以公司的名義與王某某控制的乙公司簽訂虛假鐵礦石採購合同並接受乙公司的增值稅專用發票，同時與王某某控制的丙公司、丁公司，王某某介紹的山東多家公司簽訂相應的虛假鐵礦石銷售合同並由盧某某虛開增值稅專用發票給上述公司，通過向乙公司支付貨款的方式將甲公司的資金借給王某某，再由王某某控制、介紹的公司通過向甲公司支付貨款的方式還本付息。公訴機關指控，2012年6月至2013年11月期間，在沒有實際貨物交易的情況下，乙公司向甲公司虛開增值稅專用發票159份，稅額23493782.32元，甲公司向丙、丁等多家公司虛開增值稅專用發票163份，稅額25636414.28元，上述虛開的增值稅專用發票均已申報抵扣稅款。
法院認定上述事實的主要依據：有證人李某、唐某1、於某、劉某、徐某1、莊某、陳某1、王某1、王某2、張某、王某3、徐某2的證言，鐵礦石購銷合同、合同審批表，物料入庫單、物料出庫單，增值稅專用發票，增值稅納稅申報表，K市國家稅務局稽查局稅務事項通知書，付款申請書、轉賬憑證、付款憑證，收款憑證、匯兌來賬憑證，市國家稅務局稽查局《關於Y市公安局來函要求對甲公司確認涉嫌虛開增值稅專用發票的覆函》，K市國家稅務局稽查局稅務事項通知書，營業執照、登記卡、稅務登記證、增值稅納稅申報表，被告人王某某、張某某、馮某某、盧某某的供述等證據證實。
一審法院認為，被告人王某某、張某某、馮某某、盧某某等違反國家稅收徵管和發票管理規定，虛開增值稅專用發票，虛開的稅款數額巨大，被告單位及被告人行為均已觸犯刑律，構成虛開增值稅專用發票罪。
被告人上訴稱，其虛開增值稅專用發票的行為，主觀上不具有騙取稅款的目的，客觀上沒有造成國家稅收損失，因此其行為不構成虛開增值稅專用發票罪。
二審法院認為，（1）根據《中華人民共和國刑法》第二百零五條規定，虛開增值稅專用發票罪是指違反增值稅專用發票管理規定，虛開增值稅專用發票的行為。同時，根據《最高人民法院關於適用〈全國人大常委會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》規定，沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票的行為均屬於虛開增值稅專用發票的犯罪行為。上述規定並未將行為人具有騙稅、偷稅、逃稅目的作為虛開增值稅專用發票犯罪的構成要件，因此，只要行為人實施了虛開增值稅專用發票的行為，即構成本罪，至於行為人是否有騙稅、偷稅、逃稅目的，以及行為人是否實際騙取、抵扣了稅款，不影響本罪的構成。（2）增值稅專用發票，不僅有保證國家稅收收入的功能，而且還有記錄經濟活動、維護市場經濟秩序的功能，且從立法本意上看，刑法將虛開增值稅專用發票罪歸為分則第三章即“破壞社會主義市場經濟秩序罪”中，表明其著眼點是保護市場經濟秩序。因此，即使虛開增值稅專用發票的行為沒有造成國家稅收損失，但如果嚴重侵害增值稅徵管秩序，亦應以虛開增值稅專用發票罪進行處罰。 （該案裁判日期：2018年10月17日）
二、華稅觀點
（一）虛開增值稅專用發票罪的構成要件之爭
面對司法實務中的諸多疑難，理論界對於虛開增值稅專用發票罪構成要件的解析、罪與非罪、此罪與彼罪、一罪與數罪的區分等都存在嚴重分歧，問題幾乎涵蓋刑法理論的各個方面，也幾乎牽涉到發票犯罪所能相關到的各個罪名。那麼就本案而言，虛開增值稅專用發票罪中是否包括主觀目的要件以及結果要件？
本罪是否為目的犯。否定說認為，刑法第二百零五條並未將行為人具有偷、逃稅目的作為虛開增值稅專用發票犯罪構成的必要要件，因此，只要行為人著手實施犯罪並達到法律要求的程度就是完成了犯罪行為。至於行為人有無偷逃稅的目的，以及行為人有無實際騙取、抵扣稅款，並不影響犯罪的認定。肯定說認為，儘管刑法第二百零五條並未將其規定為目的犯，刑法將其規定為危害稅收徵管罪，具有偷騙稅款的目的應當是該罪的應有之意。正如有的金融詐騙犯罪，刑法並未明確規定行為人必須具有非法佔有的目的，但並不妨礙對其進行目的犯的認定一樣。同時，侵犯國家稅收徵管制度的客體要求客觀上決定了該罪的目的犯性質。
本罪是否屬於行為犯。否定說認為，判斷行為人是否構成虛開不能僅從行為上予以考量，還需要結合行為人是否有偷逃稅款的主觀目的以及客觀上是否造成稅款損失的後果。肯定說認為，從文義上解讀刑法第205條，並沒有主觀上需要“以偷逃國家稅款為目的”，只要存在虛開增值稅專用發票的行為，即使是虛開一份發票、涉及一分錢，無論是否給國家造成稅款流失，都構成虛開增值稅專用發票罪。
本罪是否屬於結果犯。否定說認為，由於刑法第二百零五條規定的罪狀並沒有將國家稅款損失作為成立本罪的一項必要條件，只是把國家稅款損失作為一項量刑情節予以適用，從嚴厲打擊虛開發票犯罪的國家情勢出發，本罪應理解為行為犯而不是結果犯。肯定說認為，行為人虛開發票的行為造成國家稅款損失的後果是成立本罪的必要條件之一。如果行為人在客觀上未造成國家稅款損失的，則只具有一般的行政違法性，不具有應受刑罰處罰的刑事違法性，因此不成立本罪。
（二）成立虛開增值稅專用發票罪應以行為人主觀上具有騙取國家稅款的故意，客觀上造成國家稅款損失為要件
在虛開增值稅專用發票罪的司法審判實踐及刑法學理論界，均普遍認為：成立虛開增值稅專用發票罪的，應以行為人在主觀上具有騙抵增值稅稅款的目的、在客觀上造成國家增值稅稅款損失危險為必要條件。
從刑法第二百零五條規定的罪狀描述上來看，刑法並沒有明確規定本罪屬於目的犯或是結果犯。但是，探究本罪究竟是否屬於目的犯或是結果犯不能僅依據刑法規定的罪狀描述，還要綜合考察刑法規定的立法目的、法的制定背景及刑法基本原理加以判斷。《最高人民法院刑法研究室徵求意見的覆函》（法研[2015]58號）明確規定，構成虛開增值稅專用發票罪須以行為人主觀上有騙取稅款的故意，客觀上造成國家增值稅稅款損失為必要條件。以上觀點為實務界及司法學界所普遍認可。認定行為人是否構成虛開犯罪，應當從立法目的、法益保護和罪責刑相適應三個維度來具體考察：
從立法目的角度看， 1995年全國人大常委會作出《關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》新設本罪。1997年刑法修訂將1995年全國人大常委會的決定內容基本吸納。從1995年決定的行文表述可以明確地看出，本罪的立法目的就是為了防範國家增值稅稅款流失，成立該罪就應將行為人主觀目的加以考量。
從法益保護及犯罪本質看，刑法第二百零五條是“危害稅收徵管秩序罪”之一，所侵害的法益是國家的稅收徵管秩序，突出表現為對國家增值稅稅款的侵害。如果行為人所實施的行為對國家的增值稅稅款沒有造成侵害，則無法充分本罪的客體要件，不具有嚴重的社會危害性，不應受到刑罰處罰的刑法評價。
從罪責刑相適應角度考察，刑法第二百零五條屬於重刑犯罪，最高可判處無期徒刑，因此其所評價的犯罪行為應當具有極高的社會危害性，方可符合罪責刑相適應的原則。如果行為人所實施的行為在主觀上不具有騙抵國家增值稅稅款的目的、客觀上不會造成國家增值稅稅款損失的後果，則不具有嚴重的社會危害性，以本罪追究其刑事責任將與罪責刑相適應原則相違背。
另外，2018年12月4日，最高人民法院召開新聞發佈會，發佈第二批人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例，本批案例共6個，其中首個案例即為“張某強虛開增值稅專用發票案”。最高院在本案例中明確指出：張某強不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪。
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