編者按：“一事不再罰”原則是行政處罰法的基本原則，在稅務行政處罰行為中也被稅務機關所遵守。但是對於如何理解“一事不再罰”，卻一直存在爭議。今年的一則判決認定發現新事實不得再處罰，該觀點雖有擴大解釋“一事不再罰”法律法規規定之嫌，但是值得提倡。
一、案例簡介
（一）基本案情
天津市岐黃醫藥批發有限公司（以下簡稱“原告”）自桂林綠浦藥業有限公司處取得增值稅專用發票39份，價稅合計4492332元；自黑山縣百邦藥業有限公司、黑山縣國大藥業有限公司處取得增值稅專用發票136份，價稅合計15911554.03元。經調查，上述發票系原告與上述三家公司在沒有真實貨物交易的情況下，通過偽造、變造賬簿和記賬憑證及虛構資金支付情況等手段所取得的虛開增值稅專用發票，並已進行了認證抵扣進項稅和企業所得稅稅前成本列支，其行為已經違法。基於上述事實，國家稅務總局天津市西青區稅務局（以下簡稱“被告”）2017年7月20日作出津青國稅稽罰（2017）23號《稅務行政處罰決定書》，對原告追繳2013年4月的增值稅652732元，罰款326366元；針對取得黑山縣百邦藥業有限公司、黑山縣國大藥業有限公司虛開的增值稅專用發票罰款1155967.54元；追繳2012年企業所得稅2349933.66元，罰款1174966.83元；追繳2013年企業所得稅2009871.09元，罰款1004935.55元。同時以涉嫌犯罪為由決定將此案移送公安機關。
而針對同樣的事實被告曾於2015年11月26日作出津青國稅稅處（2015）153號《稅務處理決定書》，責令原告繳納增值稅2311935.07元，同時決定不予處罰，不予加收滯納金。
（二）法院觀點
被告在查處時，應區分行政處理和行政處罰行為。根據《中華人民共和國行政處罰法》的相關規定，被告在已經對原告作出處理和處罰的情況下，再次以新的處罰決定文書作出具有相同內容的處理和處罰，明顯不當，應予撤銷。
二、華稅觀點
（一）稅務行政處罰中的“一事不再罰”
根據《行政處罰法》第二十四條規定，“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。”《稅務行政處罰裁量權行使規則》（國家稅務總局公告2016年第78號）第十三條規定，“對當事人的同一個稅收違法行為不得給予兩次以上罰款的行政處罰。當事人同一個稅收違法行為違反不同行政處罰規定且均應處以罰款的，應當選擇適用處罰較重的條款。”
從規定來看，不應對同一稅收違法行為給予兩次以上罰款的行政處罰，因此，所謂“一事不再罰”的“一事”是指當事人的同一違法行為，而“再罰”是指兩次以上的罰款的行政處罰。
（二）稅務違法行為的常見情形
稅務實踐中，對於違法行為是否為“一事”，並不如想象的那麼清晰明瞭。常見的存在爭議的違法行為情形有：
1.同一違法行為違反不同行政處罰規定
稅務行政管理相對人的某一個行為，以實施一個稅務行政違法行為為目的，但其違法的方法、手段或結果又違反了其他涉稅行政法律規範。也即違法手段、方法和結果分別違反了不同的涉稅行政法律規範，違法手段、方法與結果之間具有牽連關係。根據《稅務行政處罰裁量權行使規則》應擇一重處罰。
2.連續的違法行為
連續的違法行為指基於同一或者概括的違法故意，連續實施性質相同的、觸犯同一稅務行政法律規範的違法行為。例如稅務機關介入調查時發現連續多次的偷企業所得稅的行為，應認定為一個稅務違法行為根據相關規定進行處罰。但是稅務機關的一次處罰可以中斷該連續的違法行為，後續再有發生類似的違法行為，稅務機關不受“一事不再罰”原則的限制。
3.持續的違法行為
持續的違法行為指違法行為和狀態在一定時間、地點處於持續狀態的違法行為。表現為只實施了一個違法行為，但是在一定時間和空間處於持續狀態。稅務機關一旦對行政相對人的持續違法行為做出處罰，那麼該持續狀態就中斷了。後續，在發生同樣的違法行為時，稅務機關不受“一事不再罰”原則的限制。
4.法定的一個違法行為
法定的一個違法行為是指稅務行政相對人實施了兩個客觀獨立的違法行為，但是由於相關稅收法律規範將這兩個違法行為合併成一個違法行為，所以只按一個違法行為進行稅務行政處罰。例如出售偽造的增值稅專用發票的行為，其中包括了兩個違法行為：一是偽造增值稅專用發票、一是出售增值稅專用發票。但是兩個合併為法定的一個違法行為給予處罰，這也是符合“一事不再罰”原則餓的。
（三）作出不予處罰決定後不宜以發現新事實重新處罰
從判決書內容看，本案中，稅務機關新發現的事實是：“上述發票系原告與上述三家公司在沒有真實貨物交易的情況下，通過偽造、變造賬簿和記賬憑證及虛構資金支付情況等手段所取得的虛開增值稅專用發票，並已進行了認證抵扣進項稅和企業所得稅稅前成本列支，其行為已經違法。”而2015年11月26日被告已經對原告的該違法行為進行了行政處理，責令原告繳納增值稅2311935.07元，同時決定不予處罰，不予加收滯納金。
如果嚴格按照本文前述相關規定來看，其實稅務機關是可以對此違法行為進行罰款的處罰的，因為第一次稅務處理行為並未對原告的違法行為進行罰款處罰，只是進行了稅務處理。但是，本案違法事實既已經稅務機關行政處理，同一事實再行處理處罰確實不利於保證行政行為的確定性，也有失公平。本案法院判決已經生效，從維護行政行為的確定性和行政相對人權益的角度出發，本案一審法院觀點值得借鑑與提倡。
閱讀更多 劉天永律師 的文章
