掛靠開具發票是否構成虛開發票罪

三、實務總結

虛開發票罪是《刑法修正案（八）》新增設的罪名，是指虛開增值稅專用發票或者虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款的發票以外的其他發票，即普通發票，情節嚴重的行為。構成虛開發票罪，不僅需要有虛開的行為，主觀上也需具有虛開的故意。根據《刑法》第二百零五條第三款的規定，虛開方式有四種情形，包括為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開和介紹他人虛開。對於掛靠開具發票的行為是否存在虛開發票罪，實務當中存在著很大的爭議。為此，國家稅務總局和最高人民法院法律研究室均發佈了相關文件，對掛靠經營開具發票的情形作出瞭解釋。

1.國家稅務總局2014年第39號公告的規定

2014年7月2日，國家稅務總局發佈了《關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號），《公告》對不屬於對外虛開增值稅專用發票的情形作了釋明，即“一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；三、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、並以自己名義開具的。”國家稅務總局辦公廳隨後也發佈《公告》 的解讀，即《關於的解讀》，《解讀》中提到：“以掛靠方式開展經營活動在社會經濟生活中普遍存在，掛靠行為如何適用本公告，需要視不同情況分別確定。第一，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方，按照相關規定向受票方開具增值稅專用發票，屬於本公告規定的情形。”

2.最高人民法院法律研究室的《覆函》

最高人民法院法律研究室《徵求意見的覆函》（法研[2015]58號）指出：“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬於刑法第二百零五條規定的‘虛開增值稅專用發票’。”出於這樣的考慮，主要有兩點：

第一，由掛靠方適用被掛靠方的經營資格進行經營活動，並向掛靠方支付掛靠費的經營方式在實踐中客觀存在，且帶有一定普遍性。相關法律並未明確禁止以掛靠形式從事經營活動。

第二，虛開增值稅專用發票罪是行政犯，對相關入罪要件的判斷，應當依據、參照相關行政法規、部門規章等，而根據《國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號），掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬於虛開。既然掛靠代開行為不具有行政法上的違法性，更不應具有刑法違法性。

《覆函》還指出：“行為人利用他人的名義從事經營活動，並以他人名義開具增值稅專用發票的，即使行為人與該他人之間不存在掛靠關係，但如行為人進行了實際的經營活動，主觀上並無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條規定的‘虛開增值稅專用發票’。”

本案中，安某某公司的實際經營人劉某與其他社會個體車輛存在口頭或者書面約定，由社會個體車輛掛靠在安某某公司名下，以安某某公司的名義進行運輸活動，再由安某某公司為其開具運輸普通發票，符合《公告》和《覆函》中規定的掛靠情形。雖然，《公告》和《覆函》只是規定虛開增值稅專用發票的情形，但根據舉重以明輕的原則，如果一個較重的行為刑法不認為其構成犯罪，那麼一個較輕的行為當然也不構成犯罪。虛開發票罪與虛開增值稅專用發票罪同是虛開類犯罪，虛開增值稅專用發票罪屬於重罪，最高可以判處無期徒刑，而虛開發票罪法定最高刑為七年有期徒刑，屬於輕罪。因此，掛靠經營開具增值稅專用發票不構成虛開增值稅專用發票罪，那麼，掛靠經營開具的普通發票，也不構成虛開發票罪。