編者按：依法行政是行政法的基本原則之一，是稅務機關行使權力時應當遵循的基本原則。正當程序原則是依法行政基本原則的內涵之一。《行政訴訟法》第七十條規定明確，行政行為違反法定程序的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷。從此條可知，行政行為程序違法可以單獨構成撤銷判決的適用條件。由於企業對稅務稽查的檢查程序、證據收集程序、審理程序等規定認知不足，對稽查過程中，稽查局可能存在的程序違法事項缺乏足夠重視，但程序合法是稅務機關最終作出的處理、處罰決定實體合法的保障。本期華稅以一則案例分析稽查程序中容易出現的違法現象，提醒廣大藥企在稅務稽查應對中不僅要關注稅收實體問題，還應關注程序違法問題。
一、案例引入
A公司成立於2004年6月24日，經營範圍為：中藥飲片生產、食用農產品的初加工和銷售等。2010年1月至2014年12月間A公司向徵X藥業、辰X藥業購買藥材，取得增值稅專用發票共計351份（已被證實虛開）。當地稽查局向A公司主管稅務機關發送《協查函》，2015年12月2日稽查局經審批決定對A公司涉嫌接受虛開的增值稅專用發票的行為進行稅務稽查立案，並於2016年11月25日作出《稅務行政處罰決定書》。A公司不服，向法院起訴，法院以稽查局做出的《稅務行政處罰決定書》程序嚴重違反法定程序，判決依法撤銷。
稽查程序時間軸如下圖：
二、《處罰決定書》因存在重大程序違法被依法撤銷
問題一：檢查期限超期、調取賬簿程序違法
根據《稅務稽查工作規程》第二十二條第四款、第二十五條之規定，檢查應當自實施檢查之日起60日內完成；確需延長檢查時間的，應當經稽查局局長批准。調取賬簿、記賬憑證、報表和其他有關資料時，應當向被查對象出具《調取賬簿資料通知書》，調取納稅人、扣繳義務人以前會計年度的賬簿資料，應當經所屬稅務局局長批准，並在3個月內完整退還。”
（1）本案稽查局從第一次向A公司下達《稅務檢查通知書》至最終的處理處罰決定作出，歷時近一年，已明顯超過《稅務稽查工作規程》第二十二條第四款規定的60日期限，但未提供證據證明有經稽查局局長批准，屬程序違法。
（2）本案中稽查局三次（2015.12.15；2016.3.7；2016.6.7）向企業調取賬簿資料，但在第二次、第三次重新調取賬簿資料時，未按照第二十五條的規定，進行相應的審批流程，屬程序違法。
問題二：提請重審委審查在先，處罰告知在後，致使重審委程序流於形式
根據《稅務稽查工作規程》第五十一條、第五十四條第三項、《重大稅務案件審理辦法》第十四條第一款規定：（1）在稽查局的內部審理程序中，擬對被查對象或者其他涉稅當事人作出稅務行政處罰的，向其送達《稅務行政處罰事項告知書》，告知其依法享有陳述、申辯及要求聽證的權利。（2）審理完畢後，審理人員應當製作《稅務稽查審理報告》，審理報告中應當包括被查對象的陳述、申辯情況。（3）在內部審理程序終結後5日內，將重大稅務案件提請審理委員會審理。並提交稅務稽查審理報告、聽證材料。
本案稽查局於2016年8月2日提請重審委審理，重審委於11月7日作出審理意見，但稽查局於11月21日送達《處罰事項告知書》並於11月23日收到企業的陳述申辯意見，稽查局的上述程序處理，將導致重審委在審理時無法充分獲知企業的陳述、申辯意見，該情況顯然與重大稅務案件應經重審委員會審理的精神相悖，屬嚴重違反法定程序。
問題三：《處罰決定書》未按照重審委意見製作，嚴重違反法定程序
根據《重大稅務案件審理辦法》第三十四條第一款規定：“稽查局應當按照重大稅務案件審理意見書製作稅務處理處罰決定等相關文書，加蓋稽查局印章後送達執行。”
本案稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》，載明的處罰金額與重審委《審理意見書》中認定金額不一致，足以說明稽查局未按照重審委員會的審理意見作出處罰決定，違反前述規定，屬嚴重違反法定程序。
三、醫藥企業須關注稅務稽查程序合法性，維護企業正當權利
關注點一：稽查局調取電子數據賬、會計憑證、增值稅發票抵扣聯等賬簿資料是否符合法定程序
稅務稽查證據必須滿足合法性、真實性、關聯性的要求。證據的“三性”是收集、使用證據的基本標準。所說標準，是指在行政訴訟程序中，由法院法官最終審查、判斷、確認並作出裁決所依據的定案依據的準則。稅收執法中收集、使用證據也應按照這三性的標準進行。為規範稽查局的取證行為，《稅務稽查工作規程》從證據形式和獲取方法上對稽查涉及的幾種主要證據加以規定，包括檢查時應當出具檢查通知書、調取賬簿資料應當出具調取賬簿資料通知書並填寫資料清單、需提取原件的，還應出具提取證據專用收據等。就醫藥企業而言，結合GSP質量管理規範的規定，醫藥行業企業應當使用計算機系統實現藥品的進銷存數據管理，實現藥品流向可追溯。因此，醫藥行業企業還應格外重視檢查人員是否遵守電子數據調取規範的相關規定，確保電子數據賬目未經損壞。
提示：根據稅收徵管法及行政訴訟法相關規定，納稅人、扣繳義務人必須接受稅務機關依法進行的稅務檢查，如實反映情況，提供有關資料，不得拒絕、隱瞞。稅務機關在行政程序中依照法定程序要求企業提供證據，企業依法應當提供而拒不提供，在訴訟程序中提供的證據，人民法院一般不予採納。
關注點二：處罰告知與重審程序的銜接是否合法
如前文所述，根據《稅務稽查工作規程》與《重大稅務案件審理辦法》的相關規定，在提請重審委員會審理案件之前，在其內部審理程序環節就應當向原告送達《稅務行政處罰事項告知書》，聽取當事人的陳述申辯意見，並將當事人的陳述、申辯情況在《稅務稽查審理報告》中載明並提交重審委員會，由重審委員會依法審理並作出正確審理意見。如出現稽查局在重審委員會作出審理意見後才告知企業，稽查局提出的陳述申辯意見是否成立則只能由稽查局單獨作出判斷，而重審委員會並不知曉，該情況顯然與重大稅務案件應經重審委員會審理的精神相悖。
提示：重大審委會的設立目的在於強化內部權力制約，保護納稅人合法權益，因此，一方面，企業應關注，屬於重大稅務案件的，稽查局必須提請重審委審理；另一方面，稽查局仍有權力將內部審理程序流程走完，企業應關注稽查程序與重審委程序的銜接，是否確實能保障企業的陳述、申辯意見被審理委員會知曉。
關注點三：稽查程序中是否充分保障企業的陳述、申辯權利
關於當事人的陳述和申辯權利，《行政處罰法》第三十二條第一款，《稅務稽查工作規程》第五十二條第一款都作出明確的規定。稽查程序的進行中，稽查局應當保證當事人進行陳述和申辯的權利，應當充分聽取當事人的意見，對當事人提出的事實、理由和證據，檢查人員、審理人員應當認真對待，並進行復核；當事人提出的事實、理由或者證據成立的，行政機關應當採納。
據上述規定，在稽查程序中，企業提出的申辯意見，稽查局應當認真聽取、對待。結合華稅代理的醫藥企業行政複議案，稽查程序中，部分稽查局往往僅注重收集對企業不利的證據，而對企業有利的證據、意見，一概不予採納，甚至對企業主動提交的與涉案交易事實相關的證據材料不予接收。
提示：醫藥企業應對稅務稽查時，應當積極行使陳述、申辯權利，可通過專業稅務律師，擬定書面的陳述申辯意見提交稽查局。對於企業認為有利但稽查局未予以採納的證據資料，醫藥企業可以附件形式，將證據清單及對應的證據資料附在《陳述申辯意見書》、《反饋意見書》等之後，向稽查局予以提交。
小結：就醫藥企業而言，面臨的涉稅行政違法責任，主要包括取得的虛開增值稅專用發票，能夠證明善意但無法重新獲取合法合規發票的，需作進項轉出，無法證明善意，被認定為“不合規發票”的，則需額外承擔滯納金，若被認定為虛接受發票，則將同時被認定為偷稅，處以罰款，且存在移送司法機關，涉嫌虛開增值稅專用發票刑事責任風險。此時，稅務機關在稽查階段調取的證據均有可能移送公安，行政機關在行政行為中收集的證據，必須符合程序合法的要求，才能轉化為刑事證據。因此，醫藥企業在稽查應對中不僅要注重貨物交易真實性、合同的合規問題、費用發生的真實性等實體問題，也要注重稽查取證程序的合法性。
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