营改增试点给予房地产业的最大红利，就在房地产项目于销售额可扣除土地价款，从而最大限度解决了因土地成本较高导致税负可能上升的忧虑。但是，并不是所有的土地成本皆可扣除应税销售额和抵扣进项税额，房企纳税人需关注房地产项目销售额扣除土地价款的限制性税收政策，以及增值税进项税抵扣的相关政策法规。笔者依据营改增试点新税政，提供营改增房企土地成本税事实操指南新版本，供营改增试点房企纳税人参考和借鉴。同时，建议房企纳税人从实操层面的具体要求出发，密切关注土地成本扣除和抵扣的税收政策法规，谨慎操作土地成本扣除和抵扣的相关涉税事项，在尽享营改增新税政土地价款扣除红利的同时，重视防控土地成本不能抵扣进项税的税务风险。

税事实操一：计算销售额允许扣除土地价款

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

销售额计算公式

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

房地产开发企业一般纳税人适用一般计税方法计税，允许差额扣除销售房地产项目所对应的土地价款。对选择简易计税方法的房地产老项目，则不允许差额扣除。

土地价款并非一次性从销售额中全额扣除，而是要随着销售额的确认，逐步扣除。

计算销售额时，按当期取得的全部价款和价外费用扣除土地价款后，要按11%适用税率换算为不含税价款。

当期允许扣除土地价款计算公式

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。差额扣除凭据以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。

税事实操二：扣除土地价款必须取得合法有效凭证

财政票据 支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款，并应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。扣除的向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。

专用发票 房地产开发企业从二级土地市场取得的土地使用权，凭取得的增值税专用发票抵扣进项税额。

税事实操三：拿地方式合作建房视同销售

合作建房，是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金的合作建房。对非房开公司出土地，房地产公司出资金的合作建房，非房地产公司视同销售，按照转让土地使用权计征11%的增值税。也就是说，非房地产公司与房地产公司合作建房，约定分房产或分利润，不论哪种方式，都视同销售。此前，《关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)文件规定：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。也就意味着土地价值在受让土地使用权时，如果受让的土地使用权全部收入大于土地使用权购置或受让原价，计税基础发生了变化，因此，营改增后土地成本按照初始价值受让，房地产企业可以按出地一方提供的行政事业性收据扣除其进项税额。视同销售且受让的土地使用权全部收入大于土地使用权购置或受让原价的话，即使非房开公司（出地方）能够提供合法有效的行政事情性收据，就不能抵扣其进项税额。

税事实操四：转让土地使用权四种情形不得开具专用发票

一般纳税人转让土地使用权，自行开具增值税发票。

一般纳税人转让土地使用权，其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款，未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

一般纳税人向其他个人转让土地使用权，不得开具增值税专用发票。

一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，不得开具增值税发票。

应当办理一般纳税人资格登记而未办理的，按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项,也不得开具增值税专用发票。

税事实操五：房地产销售额六种情形不得扣除土地成本

土地价款以外的其他土地成本项目 支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。土地成本除了土地买价或出让金允许抵扣增值税进项税额以外，其他土地成本构成项目一律不得抵扣增值税进项税额。包括大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

超过纳税人实际支付的土地价款 一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。

销售自行开发房地产老项目 一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。

预收款预缴增值税土地价款 房地产开发企业以预缴税款抵减应纳税额,应以完税凭证作为合法有效凭证。根据以上规定,对房地产开发企业预收款预缴增值税，在计算预缴增值税时不能扣除土地价款。

计算应税销售额非当期对应的土地价款 土地价款并非一次性从销售额中扣除，而是要随着销售额的确定，逐步扣除。也就是说，只有房企将所有“可供”销售的面积卖完时，土地价款才会全部扣除。因此，在计算应税销售额时，非当期对应的土地价款不得扣除。

支付土地价款没有取得行事业性收据 支付的土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。扣除的向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。

税事实操六：土地成本八种情形不能抵扣进项税

股权收购被收购方土地属于国家无偿划拨

股权收购是指一个公司收购另一公司的股权，得到了被收购方的土地，如果被收购方的土地是通过招拍挂取得的，收购方按被收购方原来取得的国土部门出具的行政事业性收据，抵扣11%。如果被收购方的土地是通过转让所得得到的土地，被收购方原来对土地的入账价值，以原来被转让方视同销售开具的票据作价，如果被收购方是通过国家无偿划拨来的则不能抵扣进项税的。

合作建房方式视同销售取得土地

合作建房，是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金的合作建房。对非房开公司出土地，房地产公司出资金的合作建房，非房地产公司视同销售，按照转让土地使用权计征11%的增值税，也就是说，非房地产公司与房地产公司合作建房，约定分房产或分利润，不论哪种方式，都视同销售。因此，营改增后土地成本按照初始价值受让，房地产企业可以按出地一方提供的行政事业性收据扣除其进项税额。视同销售且受让的土地使用权全部收入大于土地使用权购置或受让原价的话，即使非房开公司（出地方）能够提供合法有效的行政事情性收据，也不能抵扣其进项税额。

缴纳土地出让金的滞纳金无法抵扣

缴纳的土地出让金的滞纳金，属于处罚性质的行政收费，无法取得增值税专用发票，因此不可抵扣。

支付土地价款没有取得行事业性收据

支付的土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。依据财税【2016】36号文，房地产企业营改增后，土地成本可以按国土部门提供的行政事业性收据，扣除11%，但前提条件是土地成本必须取得当地国土部门盖章的行政事情性收据，如果没有行事业性收据，就不能抵扣。

扣税凭证不符合规定

增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。试点纳税人按照规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料

一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

应当办理一般纳税人资格登记而未办理

应当办理一般纳税人资格登记而未办理的，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

应当取得的有效凭证属于增值税扣税凭证

扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。如果纳税人取得的有效凭证属于增值税扣税凭证的，其土地价款进项税额不得从销项税额中抵扣。

税事实操七：一次购地分期开发土地成本摊销

房地产企业一次性购地，分次开发，可供销售建筑面积无法一次全部确定的，按以下顺序计算当期允许扣除分摊土地价款：

计算出已开发项目所对应的土地出让金

已开发项目所对应的土地出让金=土地出让金×（已开发项目占地面积÷开发用地总面积）

计算当期允许扣除的土地价款

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×已开发项目所对应的土地出让金

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

按上述公式计算出的允许扣除的土地价款要按项目进行清算，且其总额不得超过支付的土地出让金总额。

从政府部门取得的土地出让金返还款，可不从支付的土地价款中扣除。

税事实操八：小规模纳税人转让土地使用权计税基础

小规模纳税人将取得的土地使用权未经开发直接转让的，为销售土地使用权，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照3%的征收率计算应纳增值税税额。

小规模纳税人将取得的土地使用权经开发后转让的，为转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权，按照销售不动产征收增值税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳增值税税额。

税事实操九：土地出让金返还的财税处理

土地出让金返还的财税处理，根据交易模式的不同而视情处理。