編者按：稅法作為調整國家與納稅人之間稅收關係的法律，應當平等地關照國家財政收入的增加和納稅人權利的保障，然而在稅收徵管實踐中，稅法的設置往往將天平的一端傾向納稅人對國家承擔納稅義務之上，而忽略了對納稅人權利的保護。尤其是當出現納稅人所繳稅款超過法定標準時，如何基於法律規定及時退稅成為納稅人權利保障的重要問題。本文通過一則案例，就納稅人申請退稅問題與讀者進行探討。
一、案情簡介
（2012）粵高法民一終字第75號《民事判決書》證實，1996年4月12日，羅定市置業房地產建築工程公司出具《法人授權委託書》，委託範某榮為其公司簽訂經濟合同代理人，權限為承建羅定發電廠土石方、道路、圍牆工程。後經廣東省高級人民法院生效文書確認，該工程的實際施工人為範某榮和案外人盧某芳、段某國。該工程中，已完成的土石方工程的工程款為8336509.65元，擋土牆工程款為844765.86元，工程款合計共9181275.51元。
2013年5月22日，範某榮稱案外人段某國所獲取的工程款9550000元涉嫌偷稅已被依法徵收稅款，段某國繳納的計稅金額已大於法院生效法律文書所確認的工程款的總額，則範某榮另外按10989103.03元的工程款繳納的601299元的稅款（其中包括科技教育治安基金18877.12元）應屬於超過應納稅款的部分，範某榮遂向羅定市地方稅務局申請退還稅款601299元。
2013年7月1日，羅定市地方稅務局作出羅地稅函（2013）13號《羅定市地方稅務局關於範某榮申請退還多交稅款問題的覆函》，以範某榮退稅的申請日2013年5月22日距離稅款的結算繳納日2004年2月12日已經超過法定的三年期間為由，不予退稅。範某榮不服，向雲浮市地方稅務局申請複議，雲浮市地方稅務局於2013年9月2日作出雲地稅行復（2013）1號《行政複議決定書》，維持了羅定市地方稅務局作出的不予退稅的決定。範某榮不服，提起行政訴訟。
二、各方觀點
範某榮申請退稅的理由包括：1、稅務機關發現多徵收稅款後應立即退還，不應受到任何期限限制，廣東省高級人民法院的（2012）粵高法民一終字第75號《民事判決書》作出後，羅定市地方稅務局就應該發現範某榮多繳稅款，應立即退還；2、納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳納的稅款並加算銀行同期存款利息，這個條文並沒有明確納稅人自結算繳納稅款之日起三年後就不能退還；3、稅務機關任何時候發現納稅人超過應納稅款，只要符合這個情形就應退還，這個法律規定並沒有說三年後稅務機關才發現的不能退還。
羅定市地方稅務局認為，範某榮申請退稅是因其收到廣東省高級人民法院（2012）粵高法民一終字第75號民事判決書才發現多繳稅款，從而申請退稅。由於是範某榮自己發現多繳稅款申請退稅，因此，羅定市地方稅務局經過審查後，認為其申請距結算繳納稅款之日已九年多，超過了法定三年的申請期限，遂依照《中華人民共和國稅收徵收管理法》第五十一條作出不予退還稅款的覆函，適用法律、法規正確，符合法定程序。
一審法院認為，羅定市地方稅務局對範某榮提出申請退稅的理由有全面答覆的法定職責，羅定市地方稅務局僅對範某榮提出申請退稅的第二項理由作出《覆函》，並未就範某榮申請退稅的第一項、第三項理由在《覆函》中予以明確回覆，因第一項、第三項理由是範某榮基於羅定市地方稅務局發現多繳納稅款的情況如何處理而向羅定市地方稅務局提出的請求理由，該請求屬於範某榮向羅定市地方稅務局主張返還財產的兩項理由，與範某榮第二項理由並不重複，羅定市地方稅務局應作出明確答覆，但羅定市地方稅務局無正當理由怠於履行答覆這一法定職責，是行政不作為，應屬違法。因此，一審法院確認《覆函》違法，但是範某榮主張主張退稅依據不足，一審法院不予支持。
二審法院認為，範某榮在2013年5月22日才向羅定市地方稅務局提出退還稅款的申請，其提出申請的時間已超過三年的期限，不符合申請退還稅款的法定條件。因此，羅定市地方稅務局認定範某榮申請退稅超過法定期限的事實清楚，其作出《覆函》不予辦理退稅，依法有據，予以維持。範某榮認為即使其提出退稅的申請超過了三年，羅定市地方稅務局也應返還多徵收的稅款的意見，沒有法律依據，法院不予採納。
三、華稅觀點
（一）對第五十一條退稅請求權的理解和適用
《中華人民共和國稅收徵收管理法》第五十一條第一款規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現後應當立即退還”，第二款規定：“納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款並加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實後應當立即退還”。首先，第五十一條第一款規定的情形和第二款規定的情形不是互相排斥的並列關係而是互相包含的遞進關係，即如果當事人提出退稅申請，並不會排斥稅務機關“發現”這種情況，恰恰相反，當範某榮去申請退還多繳納的稅款時，向羅定市地方稅務局提供了相關證據，羅定市地方稅務局也發現了多徵稅款一事，經過核實後發現的確存在多徵601299元稅款的事實。如果納稅人的申請沒有超過三年，則稅務機關不僅要將多徵收的稅款退還，而且還要加算利息；如果退稅申請超過了三年，則不符合第二款的條件，自然也就不能適用第二款的規定，而是應當適用第一款的規定，稅務機關依然有義務將多徵收的稅款退還，而納稅人則無權要求加算利息。
（二）多繳稅款的返還具有不當得利的性質
當省高院的75號判決書生效後，範某榮已經將其取得的所有工程款全部退回給羅定市人民政府。原民事主體雙方結算的工程款已經沒有納稅的基礎，範某榮也就不需要繳納稅款，羅定市地方稅務局亦不能行使徵稅權。參照適用《民法通則》第九十二條的規定：“沒有合法根據，取得不當利益，造成他人損失的，應當將取得的不當利息返還受損的人。”因此，筆者認為多繳稅款的返還具有不當得利的性質，羅定市地方稅務局應當將範某榮多繳納的稅款返還給範某榮。
（三）行政行為應符合信賴原則和誠信原則
為了有效地保護納稅人的合法權益，我國一直對多徵多繳的稅款實行退稅制度。本案範某榮遵守法律，按結算確認的工程量繳納稅款。後被生效法律文書全部否定，將該工程的全部收入退還給羅定市人民政府。而羅定市地方稅務局之前收繳的稅款，由於沒有了營業額支持，變成多徵多繳的稅款，如果不返還多徵收的稅款，則違反了行政行為的信賴原則和誠信原則。
小結
在稅款退還領域內，根據對多份稅款退還原告敗訴案件的梳理，敗訴原因多見於納稅人不積極行使稅款返還請求權以致超過法定的三年退稅時效。實踐中，納稅人怠於主張權利多出於權利意識的過分膨脹或無知。事實上，為防時過境遷，證據滅失，也為了集中有限資源解決現實矛盾，稅款返還請求權制度設置了三年的時效限制。顯然，納稅人權利的消極行使或法律意識的不足構成了實踐中納稅人稅款返還請求權的一大現實障礙，需納稅人的法治意識疾步跟上我國法治建設的步伐。
稅收返還請求權旨在恢復稅務機關和納稅人先前的法律地位，其核心問題就是納稅人權利保護與稅收徵收的效率之間的衡平關係。在考慮稅務機關的行政成本下，《稅收徵管法》的進一步發展應當以“保護納稅人”為重心。值得關注的是，2015年，國家稅務總局出臺了《稅收徵收管理法》（徵求意見稿），其中第85條對於稅收返還條款進行了修改。在退稅時效上，徵求意見稿將納稅人請求退還的時效從自繳納之日起3年延長為5年。相比較之前，退稅時效的延長更有利於納稅人稅收返還請求權的保障。
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