近年來，資本市場的財務報表舞弊案件涉及管理層未識別出或未向註冊會計師披露的關聯方關係及其交易的情況呈增長趨勢。由於未披露關聯方關係或交易大都經過精心策劃或蓄意隱瞞，註冊會計師往往難以識別和認定。通過未披露關聯方實施的舞弊已成為註冊會計師執業面臨的主要審計風險之一，也是會計監管工作中應重點關注的風險領域之一。現對通過未披露關聯方實施舞弊的常見形式、主要特徵及其會計監管風險進行提示。
一、通過未披露關聯方舞弊的常見形式和主要特徵
（一）通過未披露關聯方舞弊的常見形式
上市公司及擬上市公司通過未披露關聯方實施的舞弊主要有以下幾種常見形式：
1、以顯失公允的價格與未披露關聯方之間進行交易。例如，以明顯異常於其他客戶的價格向未披露關聯方銷售商品或以明顯異常於其他供應商的價格從未披露關聯方採購商品；以明顯異常於市場的價格向未披露關聯方出售資產、股權等。
2、利用與未披露關聯方之間的資金循環虛構交易。例如，公司通過分別控制客戶和供應商，一方面偽造銷售採購合同、收發貨記錄虛構交易，另一方面由所控制的客戶向公司付款，公司向所控制的供應商付款，所控制的客戶和供應商再通過交易形成資金往來，從而完成虛構交易。
3、利用未披露關聯方分擔公司成本費用。例如，由未披露關聯方向公司無償提供資金使用或由其招聘員工無償為公司提供勞務；通過第三方直接開票給未披露關聯方來承擔公司成本費用等。
4、接受未披露關聯方的捐贈。例如，未披露關聯方向公司直接捐贈資金或實物資產；未披露關聯方豁免公司欠款，公司將應付該關聯方的款項作為無法支付款項計入當期損益等。
5、利用未披露關聯方佔用公司的資金。例如，以預付賬款形式向未披露關聯方支付採購款而長期不進行結算。
（二）未披露關聯方關係的主要特徵
未披露關聯方關係通常具有以下一項或幾項特徵：
1、交易對方曾經與公司或其主要控制人、關鍵管理人員等存在關聯關係。
2、交易對方註冊地址或辦公地址與公司或其集團成員在同一地點或接近。
3、交易對方網站地址或其IP地址、郵箱域名等與公司或其集團成員相同或接近。
4、交易對方名稱與公司或其集團成員名稱相似。
5、交易對方主要控制人、關鍵管理人員或購銷等關鍵環節的員工姓名結構與公司管理層相近。
6、交易對方和公司之間的交易與其經營範圍不相關。
7、互聯網難以檢索到交易對方的相關資料。
8、交易對方長期拖欠公司款項，但公司仍繼續與其交易。
9、交易對方是當年新增的重要客戶或重要供應商。
（三）未披露關聯方交易的主要特徵
識別未披露關聯方交易是註冊會計師識別未披露關聯方關係的一個重要途徑，未披露關聯方交易通常具有以下一項或多項特徵：
1、交易金額通常較大，為公司帶來大額利潤。
2、交易時間往往接近資產負債表日，發生頻次較少。
3、交易價格、交付方式及付款條件等商業條款往往與其他正常客戶明顯不同。
4、交易一般不通過銀行轉賬結算，而是採用現金交易或多方債權債務抵銷方式結算。
5、付款人與銷售合同、發票所顯示的客戶名稱不一致。
6、與自然人發生的大額交易。
7、與同一客戶或其關聯公司同時發生銷售和採購業務。
8、交易對象與交易對方的經營範圍明顯不符。
9、交易規模與交易對方業務規模明顯不符。
10、合同條款明顯不符合商業慣例或形式要件不齊備。
11、實際履行情況與合同約定明顯不符，如未按約定日期發貨或未按結算期付款。
12、交易形成的款項長期以債權債務形式存在，購銷貨款久拖不結。
13、其他商業理由明顯不充分的交易。
二、審計的常見問題
會計監管中，註冊會計師在審計中存在的以下問題，可能導致其無法有效防範通過未披露關聯方實施舞弊的審計風險：
（一）風險評估程序執行不到位
一是不進行舞弊風險評估，例如不分析實施舞弊的動機或壓力等風險因素；二是不更新對公司及其環境的瞭解和評估，尤其不關注與關聯方及其交易的內部控制的設計及運行情況；三是不重視對公司內部控制有效性的評估。
（二）分析程序流於形式
一是不重視分析財務數據與非財務數據之間的關係；二是對於識別出的異常或偏離預期的關係不進行調查或簡單認可管理層的解釋；三是會計師較少設定獨立的預期。
（三）關聯方識別程序缺失
一是未向管理層或內部其他人員詢問有關關聯方的信息；二是未通過檢查重要會議紀要等方式識別未披露關聯方；三是對異常交易關注不足，未採取有效措施核實異常交易的對手方是否是未披露關聯方。
（四）其他重要審計程序不到位
一是函證程序不到位，未能通過函證程序發現資金、交易往來等通過未披露關聯方實施舞弊的線索；二是對存貨監盤程序不到位，未能有效利用收入、成本和期末庫存之間的關係識別通過未披露關聯方實施的虛假購銷業務；三是不注重利用專家的工作，特別是對某些交易存在重大疑慮時未考慮利用專家的工作以識別未披露的關聯方。
三、會計監管關注事項
會計監管中，對於關聯方及其交易相關問題，應當關注並督促註冊會計師採取相應措施，防範通過未披露關聯方實施的舞弊風險：
（一）分析舞弊動機
註冊會計師是否對公司以下舞弊動機進行重點分析，充分評估公司舞弊風險：1. 避免被特別處理或退市；2. 滿足融資業績條件；3. 避免上市後業績迅速下降；4. 滿足股權激勵行權條件；5. 滿足重組承諾的業績條件；6. 迎合市場業績預期；7. 謀求以業績為基礎的私人報酬；8. 滿足有關部門的考核要求。
（二）瞭解並評價內部控制
註冊會計師是否瞭解公司識別、記錄、彙總和披露關聯方的內部控制，評估其設計合理性，測試其運行有效性，並充分關注是否存在管理層凌駕於內部控制之上而導致的重大錯報風險。
（三）執行分析程序
註冊會計師是否重視分析程序在識別收入舞弊中的作用，加強對產能、水電能耗、勞動生產率等非財務信息和財務數據之間關係的分析，注重收入與現金流匹配情況的分析；是否分析公司的重要財務信息指標與同行業其他公司的顯著差異。若分析發現異常波動或偏離預期，是否認真調查原因。
（四）關注重大異常交易
在整個審計過程中註冊會計師是否保持合理的職業懷疑態度，重點關注重大交易是否具備未披露關聯方交易的特徵，考慮該交易是否屬於利用未披露關聯方實施舞弊的常見形式。此外，在詢問管理層或檢查相關文件時是否特別關注不一致的信息，並將重大異常交易的有關信息和項目組其他成員分享。
（五）進一步核實未披露關聯方關係
如果存在未披露關聯方跡象，註冊會計師是否恰當採取以下措施進一步核實未披露關聯方關係的存在性：調查重要交易對方的背景信息，如股東情況、關鍵管理人員、業務規模和辦公地址等信息；詢問直接參與交易的基層員工交易對方是否與公司存在不尋常的關係；對存在疑慮的重要客戶及供應商進行實地走訪；查詢互聯網或外部商業數據庫。必要時註冊會計師是否考慮聘請信用調查機構或律師協助調取工商資料。
（六）進一步核實未披露關聯方交易
如果存在未披露關聯方交易跡象，註冊會計師是否恰當採取以下措施進一步核實未披露關聯方交易的存在性：查驗已記錄的大額資金往來，關注資金往來是否有真實的商業背景；檢查銀行對賬單和大額現金交易，關注是否存在異常資金流動；向重要股東和關鍵管理人員函證以確認是否存在尚未識別的關聯方關係及其交易。
（七）核查實物資產
以虛增利潤為目的的舞弊往往造成實物資產的虛增，註冊會計師是否重視對實物資產的核查，尤其是否嚴格履行監盤程序。註冊會計師是否認真瞭解公司的存貨存放位置和監盤計劃，關注由於性質、位置無法實施監盤的存貨是否確實無法監盤，管理層如何確認存貨的數量和狀態，並實施充分的替代審計程序。
（八）重視與有關各方的溝通
註冊會計師在公司審計中如果識別出舞弊或懷疑存在舞弊，是否與公司治理層及時溝通，並考慮徵詢法律意見，同時根據法律法規的要求，確定是否向監管機構報告重大舞弊。
