本案是一起因稅務機關認定納稅人存在導致其不能享受稅收優惠待遇的情形而取消了企業享受稅收優惠的資格，因此引發了稅企雙方爭議的案件，經過行政複議、一審和二審，最終法院判定稅務機關敗訴。這一案件中涉及一項由來已久的涉稅風險——納稅人可以享受或不得享受稅收優惠的事實條件，稅務機關是否具有認定的職權？如果稅務機關享有事實條件的認定權，在與其他有權機關發生不一致的情況下，應當如何處理？
從高要區國家稅務局查處案件的過程來看，稅務機關作出處理結論的法律三段論如下：1.法律依據（大前提）——財稅〔2013〕23號《財政部、國家稅務總局關於享受資源綜合利用增值稅優惠政策的納稅人執行汙染物排放標準有關問題的通知》（財稅〔2013〕23號）第三條規定：“對未達到相應的汙染物排放標準的納稅人，自發生違規排放行為之日起，取消其享受資源綜合利用產品及勞務增值稅退稅、免稅政策的資格，且三年內不得再次申請。納稅人自發生違規排放行為之日起已申請並辦理退稅、免稅的，應予追繳”。2.事實依據（小前提）——同濟公司（行政相對人）2014年2月17日汙染物排放未達標。3.結論：同濟公司不再符合增值稅免稅條件，並應追繳其自排放未達標之日起已申請並辦理的退稅、免稅並加收滯納金。
上述三段論中，稅企雙方對作為小前提的事實依據存在爭議。按照作出處理決定的稅務機關理解，行政相對人只要出現“未達到相應的汙染物排放標準”這一情況，就存在違規排放行為。稅務機關的理由是：根據肇慶環保局覆函，肇慶市環境保護局對同濟公司2014年2月17日排放水汙染物超標的事實是經查證確認的，並說明了其相關調查工作和處理結果，根據《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條的規定對同濟公司不予行政處罰，並要求高要市環境保護局對該廠徵收排汙費。依《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條“當事人有下列情形之一的，應當依法從輕或者減輕行政處罰:（一）主動消除或者減輕違法行為危害後果的；（二）受他人脅迫有違法行為的；（三）配合行政機關查處違法行為有立功表現的（四）其他依法從輕或者減輕行政處罰的。違法行為輕微並及時糾正沒有造成危害後果的，不予行政處罰”的規定，肇慶市環境保護局據該條對同濟公司不予行政處罰，即是確認了同濟公司存在違法行為。
但行政相對人雖然不否認排放超標的事實，但認為這不等同於違規排放行為。能夠直接證明的兩個關鍵事實可以支持行政相對人觀點——一是肇慶環保局向高要國稅局的覆函中環保局認為同濟公司2014年2月17日出水超標的客觀事實存在，但是超標是由於進水汙染物指標超出該廠設計能力造成的，在對同濟公司廢水排放超標事件的調查中，未發現同濟公司存在環境違法違規行為；二是肇慶環保局針對同濟公司進水和出水超標的特殊性並未對同濟公司作出行政處罰，而是出具了排汙費繳納通知書並要求同濟公司繳納排汙費。這兩項事實都得到了原審法院的確認。原審法院進一步認為：違規排放行為認定的職能部門是環保部門，不屬於國家稅務機關的職能。因此稅務機關以自行認定違規排放的事實作出處理結論是不能成立的。
二審中，作出原稅務處理決定的稅務機關提出抗辯意見，認為同濟公司的涉案行為是否違反稅收的法律法規，同濟公司是否符合增值稅免稅條件，根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第五條的規定，是稅務部門的職責認定範圍，不是環保部門的職責認定範圍。筆者認為這一抗辯意見屬於無的放矢——無論行政相對人還是原審法院，都沒有否認稅務機關對涉稅行為是否違反稅收法律法規的認定職權和對納稅人是否符合稅收優惠條件的認定職權。從原審法院和二審法院的審判意見來看，司法機關只是更認可由職能部門認定基礎事實，由稅務機關根據職能部門的結論作出稅務處理決定，這意味著對稅務機關認定職權的限制而非否認。稅務機關的職責是稅收徵管，行使對行政相對人的稅收監管權，而其他監管事項則不屬於其職責範圍，稅務機關既無必要也缺乏相關能力開展超出稅收徵管範圍的事實認定工作。只有在稅務機關對事實的認定和其他事項監管機關不存在衝突時，稅務機關的事實認定才能成立。換言之，如果本案中稅務機關作出的事實認定與環保部門一致，則稅務機關當不至承擔敗訴後果。
事實上，司法機關認為“關於稅收優惠條件的事實認定的職能部門是其他監管部門，不屬於國家稅務機關的職能”這一邏輯在諸多稅收優惠管理規範性文件中均有所體現，這是避免不同監管部門職權衝突的應有之義。例如《高新技術企業認定管理辦法》（國科發火〔2016〕32號）第十六條規定：“對已認定的高新技術企業，有關部門在日常管理過程中發現其不符合認定條件的，應提請認定機構複核。複核後確認不符合認定條件的，由認定機構取消其高新技術企業資格，並通知稅務機關追繳其不符合認定條件年度起已享受的稅收優惠”，也強調只有認定機構才有權認定高新技術企業是否符合條件，稅務機關無權直接認定。因此本案稅務機關因超越認定職權範圍而導致敗訴當屬情理之中。另一方面，本案判決也為廣大享受稅收優惠的納稅人提供瞭解決涉及稅收優惠的稅企爭議難題的一個可行思路，因此具有寶貴的借鑑意義。
肇慶市高要區國家稅務局、國家稅務總局肇慶市稅務局稅務行政管理(稅務)二審行政判決書
廣東省肇慶市中級人民法院行 政 判 決 書
（2019）粵12行終270號
上訴人（原審被告）：肇慶市高要區國家稅務局，住所地廣東省肇慶市高要區府前大街104號。
法定代表人：潘永遠，該局局長。
委託訴訟代理人：舒平，該局工作人員。
委託訴訟代理人：謝麗英，廣東西江律師事務所律師。
上訴人（原審被告）：國家稅務總局肇慶市稅務局（原廣東省肇慶市國家稅務局），住所地廣東省肇慶市端州區星湖大道棠崗路1號。
法定代表人：梁培文，該局局長。
委託訴訟代理人：鄭宇，該局工作人員。
委託訴訟代理人：謝麗英，廣東西江律師事務所律師。
被上訴人（原審原告）：肇慶市同濟水務有限公司，住所地廣東省肇慶市高要區南岸硯清路，統一社會信用代碼914412835625542676。
法定代表人：唐繼承，該公司董事長。
委託訴訟代理人：趙靜，國浩律師（南京）事務所律師。
委託訴訟代理人：陸宏飛，國浩律師（南京）事務所律師。
上訴人肇慶市高要區國家稅務局（以下簡稱高要國稅局）、國家稅務總局肇慶市稅務局（以下簡稱肇慶稅務局）因與被上訴人肇慶市同濟水務有限公司（以下簡稱同濟公司）稅務行政徵收一案，不服廣東省肇慶市鼎湖區人民法院（2019）粵1203行初28號行政判決，向本院提起上訴。本院受理後，依法組成合議庭對本案進行了審理，現已審理終結。
原審法院審理查明，同濟公司於2010年9月13日成立，公司經營範圍為環保工程項目投資及經營管理、汙水處理，其中汙水處理的勞務符合免徵增值稅的規定，自2011年1月1日至2015年6月30日期間向高要國稅局辦理備案並申報享受汙水處理勞務免徵增值稅優惠。2010年11月，同濟公司控股的高要市中天恆基水務有限公司與高要環保局簽訂了《高要市城市汙水處理廠TOT特許經營協議》，其中約定如果汙水進水水質超標，同濟公司對汙水處理項目沒有能力處理，由同濟公司與高要環保局雙方共同協商處理辦法，制訂改造方案……並豁免由此造成同濟公司方的出水水質超標的責任。2014年1月15日，廣東省肇慶市環境保護局（以下簡稱肇慶環保局）對同濟公司廢水排放情況進行監測，並作出了（肇）環境監測（S）字（2014）第0115124-JD號監測報告，經監測，同濟公司排放廢水超標。2014年2月12日，高要環保局向同濟公司發出《整改通知》，要求同濟公司加強廢水處理設施的管理和維護，確保水汙染物達標排放。2014年2月14日，同濟公司向肇慶環保局提交《關於請求重新取樣監測的申請》，告知肇慶環保局因進水指標超標，導致出水指標超標，請求重新監測。同月17日，肇慶環保局對同濟公司廢水排放情況進行了重新監測，並作出了（肇）環境監測（S）字（2014）第0217163-JD號監測報告，監測結果顯示同濟公司廢水排放中懸浮物超標0.6倍、糞大腸菌群超標8.2倍、總磷超標0.17倍。2014年5月20日，肇慶環保局向高要環保局發出肇環字〔2014〕73號《環境監察通知書》，責成高要環保局對同濟公司環境違法事實徵收118,963元兩倍的排汙費。並於2014年7月9日在肇慶環保局網站信息公開頁面上公佈了同濟公司行政處罰直接作出的環境違法行為限期改正決定。同月21日，同濟公司繳納了排汙費。2016年12月12日，高要國稅局要求同濟公司提交關於其是否符合享受資源綜合利用增值稅優惠政策相關情況並上報相關資料。同月14日，同濟公司向高要國稅局提交了《肇慶市同濟水務有限公司享受資源綜合利用增值稅優惠政策的自查報告及情況說明》，說明其於2014年2月17日因超標排放收到過處罰，但自2015年7月1日起成為增值稅納稅人後未受到過環境保護法律法規的處罰，是可以享受國家增值稅即徵即退優惠政策條件的納稅人，並附送了福建省莆田市國家稅務局網站12366熱點和難點問題集。2017年1月17日，同濟公司向高要國稅局提交了關於其享受資源綜合利用增值稅優惠政策的補充說明。
2017年2月10日，高要國稅局向肇慶環保局發出《關於核實肇慶市同濟水務有限公司超標排汙有關情況的函》，告知將委派工作人員到該局瞭解同濟公司2014年超標排汙的具體情況。肇慶環保局致電高要國稅局其2014年未對同濟公司作出過行政處罰，對同濟公司徵收雙倍排汙費的相關資料可向高要環保局獲取。同月14日，高要國稅局作出高國稅稅通〔2017〕1027號《稅務事項通知書》，要求同濟公司提供2014年以來因違反環境保護法律規定而被處理導致減免稅條件發生變化的自查說明。並於2017年2月15日將該通知書送達給同濟公司。2017年2月21日，同濟公司向高要國稅局提交《肇慶市同濟水務有限公司享受資源綜合利用增值稅優惠政策的自查報告及情況補充說明》。2017年3月9日，高要國稅局向高要環保局發出高國稅函〔2017〕5號《肇慶市高要區國家稅務局關於核實肇慶市同濟水務有限公司超標排放有關情況的函》，提請該局協助提供對同濟公司2014年存在排放水汙染物超過國家規定的水汙染物排放標準的違法事實進行處理的有關證明文件材料，並於次日送達高要環保局。高要環保局於2017年3月14日向高要國稅局提供了同濟公司《整改通知》、肇環境監測（S）字（2014）第0115124-JD號監測報告。2017年3月15日，高要國稅局作出高國稅稅通〔2017〕4967號《稅務事項通知書》，通知同濟公司因其2014年1月15日汙染物排放未達標，不再符合免稅條件。要求同濟公司對2014年1月15日-2015年6月30日發生的免稅收入補繳相應稅款及滯納金。 並於同月16日將該通知書送達給同濟公司。2017年3月20日，同濟公司向肇慶環保局發出《關於2017年3月15日高要區國稅局下發的肇慶市同濟水務公司補繳稅款通知書的相關情況查證確認申請》，申請肇慶環保局查證確認同濟公司對稅務事項通知書的相關異議點。次日，肇慶環保局函覆同濟公司，確認其2014年2月17日因進水超標導致出水超標的相關事實，並說明在對同濟公司廢水排放口超標事件的調查中，未發現同濟公司存在環境違法違規行為。同月22日，同濟公司向高要國稅局申請延緩支付稅款。2017年3月24日，高要環保局要求撤回3月14日向高要國稅局提供的關於原告的《整改通知》、肇環境監測（S)字（2014）第0115124-JD號《監測報告》並附送了《廣東省肇慶市環境保護局覆函》。2017年4月20日，高要國稅局向同濟公司發出高國稅稅通〔2017〕6462號《稅務事項通知書》，告知同濟公司因高要環保局撤銷了關於同濟公司的相關證明材料，遂決定撤銷已對同濟公司送達的高國稅稅通〔2017〕4967號《稅務事項通知書》。2017年3月28日，高要國稅局向肇慶環保局發出高國稅函〔2017〕6號《肇慶市高要區國家稅務局關於核實肇慶市同濟水務有限公司超標排汙有關情況的函》，提請肇慶環保局協助提供同濟公司2014年是否存在汙染物排放未達標的事實並提供具體日期。2017年4月5日，肇慶環保局函覆高要國稅局， 其認為同濟公司2014年2月17日出水超標的客觀事實存在，但是超標是由於進水汙染物指標超出該廠設計能力造成的，在對同濟公司廢水排放超標事件的調查中，未發現同濟公司存在環境違法違規行為。肇慶環保局隨函附送了（肇）環境監測（S）字（2014）第0217163-JD號及0003405號廣東省排汙費繳納通知單。同月20日，高要國稅局就同濟公司涉稅問題處理工作進行座談，聽取同濟公司情況說明，並製作了《稅企負責人座談會會議紀要》。同日，高要國稅局作出高國稅稅通〔2017〕6464號《稅務事項通知書》（以下簡稱6464號稅務事項通知書）並依法送達給同濟公司，通知同濟公司經肇慶環保局查證確認，同濟公司2014年2月17日汙染物排放未達標，不再符合增值稅免稅條件，要求同濟公司對2014年2月17日至2015年6月30日發生的免稅收入進行更正申報，補繳稅款並繳納滯納金。2017年4月25日，同濟公司補繳了相關稅款及滯納金。2017年6月15日，同濟公司向肇慶稅務局申請行政複議，肇慶稅務局經審查後於同月21日作出了肇國稅復受字〔2017〕第1號《受理複議通知書》並於同月22日將該通知書送達給同濟公司。同月26日，肇慶稅務局向高要國稅局作出肇國稅復答通字〔2017〕第1號《行政複議答覆通知書》，要求高要國稅局在法定期限內提交當初作出具體行政行為的證據、依據和其他材料。並於同日送達高要國稅局。2017年8月11日，因案情複雜，肇慶稅務局作出肇國稅復延字〔2017〕1號《行政複議延期審理通知書》決定延期審理並於同日將通知書分別送達給同濟公司及高要國稅局。2017年9月5日，因肇慶稅務局向廣東省國家稅務局請示關於汙水處理勞務增值稅優惠政策問題，決定對複議案件中止審理，並於同月6日送達給同濟公司及高要國稅局。2017年12月7日，肇慶稅務局作出肇國稅復恢審字〔2017〕1號《行政複議恢復審理通知書》對同濟公司的複議案件恢復審理，並依法將通知書送達給同濟公司及高要國稅局。2017年12月12日，肇慶稅務局經審查後作出肇國稅複決字〔2017〕第1號《行政複議決定書》，維持了高要國稅局作出的6464號稅務事項通知書，並於同日將該複議決定書送達給各方當事人。原審法院認為，根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第五條第一款“國務院稅務主管部門主管全國稅收徵收管理工作。各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規定的稅收徵收管理範圍分別進行徵收管理”的規定，高要國稅局作為縣級的國家稅務局，具有對其行政區域內的稅收徵收進行管理的法定職責，是本案的適格被告。根據《中華人民共和國行政複議法》第十二條第二款“對海關、金融、國稅、外匯管理等實行垂直領導的行政機關和國家安全機關的具體行政行為不服的，向上一級主管部門申請行政複議”的規定，肇慶稅務局作為高要國稅局的上一級主管部門，有權根據同濟公司的申請，履行法定的行政複議職權，亦是本案的適格被告。
根據肇慶環保局提供的（肇）環境監測（S）字（2014）第0217163-JD號監測報告，同濟公司於2014年2月17日廢水排放超標，但監測報告顯示，同濟公司出水超標的原因是進水指標超過了同濟公司汙水處理廠的設計最大能力，且根據同濟公司控股的高要市中天恆基水務有限公司與高要環保局簽訂的《高要市城市汙水處理廠TOT特許經營協議》，其中約定：“如果汙水進水水質超標，原告對汙水處理項目沒有能力處理，由原告與高要環保局雙方共同協商處理辦法……並豁免由此造成原告方的出水水質超標的責任。”且
肇慶環保局針對同濟公司進水和出水超標的特殊性並未對同濟公司作出行政處罰。財稅〔2015〕78號《財政部、國家稅務總局關於印發〈資源綜合利用產品和勞務增值稅優惠政策目錄〉的通知》（以下簡稱78號文）第四條規定：“已享受本通知規定的增值稅即徵即退政策的納稅人，因違反稅收、環境保護的法律法規受到處罰（警告或單次1萬元以下罰款除外）的，自處罰決定下達的次月起36個月內，不得享受本通知規定的增值稅即徵即退政策。”因此，不得享受增值稅即徵即退政策的適用前提為因違反稅收、環境保護的法律法規受到處罰。高要國稅局適用財稅〔2013〕23號《財政部國家稅務總局關於享受資源綜合利用增值稅優惠政策的納稅人執行汙染物排放標準有關問題的通知》第三條“對未達到相應的汙染物排放標準的納稅人，自發生違規排放行為之日起，取消其享受資源綜合利用產品及勞務增值稅退稅、免稅政策的資格，且三年內不得再次申請。納稅人自發生違規排放行為之日起已申請並辦理退稅、免稅的，應予追繳。發生違規排放行為之日，是指已經汙染物排放地環境保護部門查證確認的，納稅人發生未達到應予執行的汙染物排放標準行為的當日”的規定，作出案涉《稅收事項通知書》也應要查實同濟公司是否存在違規排放行為。 違規排放行為認定的職能部門是環保部門，不屬於國家稅務機關的職能，本案中，高要國稅局沒有提供證據證明環境保護部門對同濟公司的案涉行為是否違反稅收、環境保護的法律法規進行認定和對同濟公司進行行政處罰。綜上，高要國稅局依據肇慶環保局提供的（肇）環境監測（S）字（2014）第0217163-JD號監測報告，作出6464號稅務事項通知書，自行認定同濟公司減稅、免稅發生變化的，要求同濟公司對2014年2月17日至2015年6月30日發生的免稅收入進行更正申報及補繳相應稅款、滯納金，屬事實認定不清、主要證據不足，應予撤銷。同理，肇慶稅務局作出的肇國稅複決字〔2017〕第1號《行政複議決定書》，維持上述《稅務事項通知書》也屬事實不清，主要證據不足，亦應予撤銷。綜上所述，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第一項、第七十九條的規定，判決：一、撤銷高要國稅局作出的6464號稅務事項通知書；二、撤銷肇慶稅務局作出的肇國稅複決字〔2017〕第1號《行政複議決定書》。上訴人高要國稅局不服原審判決，向本院提出上訴請求：一、撤銷原審法院（2019）粵1203行初28號行政判決書第一、二判項，改判駁回同濟公司的全部訴訟請求；二、本案一、二審訴訟費均由同濟公司承擔。事實和理由：一、原審判決認定高要國稅局沒有證據證明環保部門對同濟公司案涉行為是否違反稅收、環境保護的法律法規進行認定，以及認定“高要國稅局依據肇慶市環保局提供的（肇）環境監測（S）字（2014）第0217163-JD號《監測報告》，作出6464號稅務事項通知書，自行認定同濟公司減稅、免稅發生變化”，存在錯誤。1
.同濟公司的案涉行為是否違反稅收的法律法規，同濟公司是否符合增值稅免稅條件，根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第五條的規定，是稅務部門的職責認定範圍，不是環保部門的職責認定範圍。高要國稅局6464號稅務事項通知書中“自2014年2月17日起不再符合增值稅免稅條件”是高要國稅局根據肇慶市環境保護局查證確認的事實作出的認定。2.同濟公司案涉發生的廢水違規排放行為，已經肇慶市環境保護局查證確認。根據肇慶市環境保護局於2017年4月5日向肇慶國稅局出具和提供的《肇慶市環境保護局關於核實肇慶市同濟水務有限公司高要城市汙水處理廠超標排汙有關情況的覆函》（以下簡稱肇慶環保局覆函）和附件（肇）環境監測（S）字（2014）第0217163-JD號《監測報告》《廣東省排汙費繳納通知單》（0003405號），可反映事實：2014年2月17日同濟公司的高要城市汙水處理廠排放的廢水中汙染物超過其應予執行《城鎮汙水處理廠汙染物排放標準》（GB189182002）一級A標準，肇慶市環境保護監測站對同濟公司的高要城市汙水處理廠2014年2月17日的廢水排放的監測結論是糞大腸菌群超標8.2倍、懸浮物超標0.6倍、總磷超標0.17倍。根據肇慶環保局覆函，肇慶市環境保護局對同濟公司2014年2月17日排放水汙染物超標的事實是經查證確認的，並說明了其相關調查工作和處理結果，根據《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條的規定對同濟公司不予行政處罰，並要求高要市環境保護局對該廠徵收排汙費。依《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條“當事人有下列情形之一的，應當依法從輕或者減輕行政處罰:（一）主動消除或者減輕違法行為危害後果的；（二）受他人脅迫有違法行為的；（三）配合行政機關查處違法行為有立功表現的（四）其他依法從輕或者減輕行政處罰的。違法行為輕微並及時糾正沒有造成危害後果的，不予行政處罰”的規定， 肇慶市環境保護局據該條對同濟公司不予行政處罰並要求高要市環境保護局對該廠徵收排汙費，即是確認了同濟公司存在違法行為。二、原審判決根據財稅〔2015〕78號《財政部、國家稅務總局關於印發〈資源綜合利用產品和勞務增值稅優惠政策目錄〉的通知》（以下簡稱財稅78號文）審理本案，適用法律錯誤。1.高要國稅局作出6464號稅務事項通知書依據的法律及稅收規範性文件正確。根據財稅〔2013〕23號《財政部、國家稅務總局關於享受資源綜合利用增值稅優惠政策的納稅人執行汙染物排放標準有關問題的通知》（以下簡稱財稅23號文）第一條“納稅人享受資源綜合利用產品及勞務增值稅退稅、免稅政策的，其汙染物排放必須達到相應的汙染物排放標準”、第四條“汙水處理是指將汙水（包括城鎮汙水和工業廢水）處理後達到《城鎮汙水處理廠汙染物排放標準》（GB18918-2002），或達到相應的國家或地方水汙染物排放標準中的直接排放限值的業務”及根據財稅〔2008〕156號《財政部國家稅務總局關於資源綜合利用及其他產品增值稅政策的通知》（以下簡稱財稅156號文）“二、對汙水處理勞務免徵增值稅。汙水處理是指將汙水加工處理後符合GB1918-2002有關規定的水質標準的業務”的規定，同濟公司在2015年7月1日前享受增值稅免稅政策的必要條件是“將汙水加工處理後符合GB18918-2002有關規定的水質標準”即其汙染物排放必須達到相應的汙染物排放標準。依財稅23號文第三條“對未達到相應的汙染物排放標準的納稅人，自發生違規排放行為之日起，取消其享受資源綜合利用產品及勞務增值稅退稅、免稅政策的資格，且三年內不得再次申請。納稅人自發生違規排放行為之日起已申請並辦理退稅、免稅的，應予追繳。發生違規排放行為之日，是指已經汙染物排放地環境保護部門查證確認的，納稅人發生未達到應予執行的汙染物排放標準行為的當日”的規定，高要國稅局認為同濟公司案涉發生的廢水違規排放行為，已經肇慶市環境保護局查證確認，認定同濟公司“自2014年2月17日起不再符合增值稅免稅條件”，適用法律正確。2.雖然上述財稅23號文和財稅156號已於2015年7月1日廢止，但根據《最高人民法院關於印發〈關於審理行政案件適用法律規範問題的座談會紀要〉的通知》“三、關於新舊法律規範的適用規則。根據行政審判中的普遍認識和做法，行政相對人的行為發生在新法施行以前，具體行政行為作出在新法施行以後，人民法院審查具體行政行為的合法性時，實體問題適用舊法規定，程序問題適用新法規定”的規定，同濟公司的違規排放行為發生在2014年2月，高要國稅局認定同濟公司自違規排放之日即2014年2月17日起至2015年6月30日是否符合增值稅免稅條件屬於實體問題，適用舊法規定即財稅23號文公平合理，原審法院適用財稅78號文無法律依據。3.財稅78號文並不適用於認定“同濟公司自2014年2月17日起是否符合增值稅免稅條件”。財稅78號文第四條“已享受本通知規定的增值稅即徵即退政策的納稅人，因違反稅收、環境保護的法律法規受到處罰（警告或單次1萬元以下罰款除外）的，自處罰決定下達的次月起36個月內，不得享受本通知規定的增值稅即徵即退政策”適用對象是“已享受本通知規定的增值稅即徵即退政策的納稅人”，結論是“不得享受本通知規定的增值稅即徵即退政策”。高要國稅局作出6464號稅務事項通知書認定內容針對“已享受增值稅免稅的納稅人”，結論是“是否還符合增值稅免稅條件”。從認定內容上來看，高要國稅局作出6464號稅務事項通知書依據財稅23號文的規定正確。6464號稅務事項通知書未追繳財稅78號文2015年7月1日生效後的稅款，同濟公司之後的即徵即退優惠資格並未受到前述超標排放行為的影響。高要國稅局作出6464號稅務事項通知書證據充分，適用法律法規正確，程序合法。上訴人肇慶稅務局不服原審判決，向本院提出上訴請求：一、撤銷原審法院（2019）粵1203行初28號行政判決書第一、二判項，改判駁回同濟公司的全部訴訟請求；二、本案一、二審訴訟費均由同濟公司承擔。事實和理由：肇慶稅務局上訴理由與高要國稅局相同，認為高要區稅務局作出6464號稅務事項通知書證據充分，適用法律法規正確，程序合法，肇慶稅務局作出維持的《行政複議決定書》正確。
被上訴人同濟公司答辯稱，一、肇慶環保局從未確認同濟公司存在環保違法違規行為，高要國稅局、肇慶稅務局的證據不能證明其主張的“被上訴人案涉發生的廢水違規排放行為，已經肇慶市環境保護局查證確認”。1.肇慶環保局覆函及其附件無法證明該局已經查證確認同濟公司存在違規排放行為。（肇）環境監測（S）字（2014）第0217163-JD《監測報告》只能證明2014年2月17日汙水排放超標事件的事實，並不能證明同濟公司存在違規排放行為的事實。《廣東省排汙費繳納通知書》（0003405號）不能證明同濟公司存在違規排放行為。眾所周知，徵收排汙費並非行政處罰，恰恰能證明同濟公司不存在違規排放行為，否則環保部門給予的處理應是行政處罰，而非徵收排汙費。肇慶環保局覆函的結論確認同濟公司沒有違法違規排放行為，還證明:（1）2014年2月17日的汙水排放超標是由於進水水質嚴重超標所導致的；（2）同濟公司已經盡了汙水處理企業的社會責任，超標的汙水經處理後，主要汙染物指標得到了明顯削減。2.出水超標事實存在不等同於違規排放行為存在。從文意理解，出水超標是一個結果，違規排放是行為，造成出水超標結果的原因有多個，違規排放只是其中之一，行為與結果不是一個概念。從法律含義來看，法律事實包括法律事件和法律行為，區別是當事人有沒有意志、意思表示的內容。由於進水超標導致的出水超標事實中，沒有同濟公司的意志和意思表示，屬於法律事件，而財稅23號文規定取消稅收優惠資格的前提是“違規排放行為”，是法律行為。從法律條文上理解，出水超標（未達到相應的汙染物排放標準）不能等同違規排放，否則財稅23號文“對未達到相應的汙染物排放標準的納稅人，自發生違規排放行為之日起，取消……”可以表述為“對未達到相應的汙染物排放標準的納稅人，自發生未達到相應的汙染物排放標準之日起，取消……”，何必要需要環保部門的查證確認。《城鎮排水與汙水處理條例》第三十一條規定:“城鎮汙水處理設施維護運營單位在出現進水水質和水量發生重大變化可能導致出水水質超標，或者發生影響城鎮汙水處理設施安全運行的突發情況時，應當立即採取應急處理措施，並向城鎮排水主管部門、環境保護主管部門報告。”對於出水超標的情況鑑定為事件，而非汙水處理設施維護運營單位的違規行為。在該事件發生時，作為汙水處理設施維護運營單位的義務是採取應急處理措施，並向城鎮排水主管部門、環境保護主管部門報告。本案同濟公司發現進水超標已經按照法律規定履行報告義務，並採取一切可以採取的措施，努力削減了汙染物的排放，將影響降到最低，無任何違規行為，不存在違規排放行為。高要國稅局在肇慶環保局做出同濟公司無違規排放行為結論的情況下，自行認定同濟公司存在違規排放的行為屬於越權行政。
高要稅務局作出訴爭行政行為是基於同濟公司“2014年2月17日汙染物排放未達到相應的汙染物排放標準”這一事實，案涉行政行為無事實依據。二、高要國稅局依據財稅23號文作出案涉行政行為錯誤。1.高要國稅局認為案涉行政行為不應適用財稅78號文錯誤。財稅78號文第一段明確“為了落實國務院精神，進一步推動資源綜合利用和節能減排，規範和優化增值稅政策，決定對資源綜合利用產品和勞務增值稅優惠政策進行整合和調整。現將有關政策統一明確如下”，同時第七條規定“本通知自2015年7月1日起執行。財稅156號文、《財政部國家稅務總局關於資源綜合利用及其他產品增值稅政策的補充的通知》（財稅〔2009〕163號）、《財政部國家稅務總局關於調整完善資源綜合利用產品及勞務增值稅政策的通知》（財稅〔2011〕115號、財稅23號文同時廢止”。財稅78號文是對高要國稅局行政行為所依據的法律法規財稅156號及財稅23號文的整合和替代，是同一立法機關（財政部和國稅總局）針對同一類型的納稅主體、同一稅種、同一優惠政策先後制定的有替換關係的兩個部門規章，是新法與舊法的關係。財稅78號文生效後，原享受資源綜合利用增值稅免稅優惠政策的納稅人改為享受增值稅即徵即退的優惠政策，雖然納稅人享受的具體優惠方式有所不同，但它是納稅人享受增值稅優惠政策的法律依據的性質並沒有發生改變，對於納稅人是否能享受增值稅優惠政策，是否應取消，當然應依據其作出。高要國稅局以財稅78號文適用對象是“已享受本通知規定的增值稅即徵即退政策的納稅人”，案涉行政行為是認定“是否還符合增值稅免稅條件”為由，認為不應適用財稅78號文，不符合邏輯。對於取消增值稅優惠政策的條件，根據條文，財稅78號文比財稅23號文規定的更為明細、準確，更便於操作，同濟公司從未因違反稅收、環境保護的法律法規受到過處罰，適用新法即財稅78號文，對保護行政相對人即同濟公司的合法權益更為有利。根據《最高人民法院關於印發〈關於審理行政案件適用法律規範問題的座談會紀要〉的通知》“三、關於新舊法律規範的適用規則。根據行政審判中的普遍認識和做法，行政相對人的行為發生在新法施行以前，具體行政行為作出在新法施行以後，人民法院審查具體行政行為的合法性時，實體問題適用舊法規定，程序問題適用新法規定。但下列情形除外:（一）法律、法規或規章另有規定的；（二）適用新法對保護行政相對人的合法權益更為有利的；（三）按照具體行政行為的性質應當適用新法的實體規定的”的規定，應適用財稅78號文審查同濟公司是否符合享受增值稅優惠政策。2.如前所述，財稅23號文規定的取消增值稅優惠資格的前提是行政相對人有違規排放行為，而不是單純的出水超標。同濟公司也不具備財稅23號文中取消增值稅優惠的情形，高要國稅局適用法律錯誤。三、從立法目的、行政執法目的看，案涉行政行為違背比例原則，應予撤銷。行政行為的目的是行政主體通過行政行為所要實現的利益或好處。財稅23號文、財稅78號文其立法目的都是扶持環保產業，吸引更多的資金進入這個微利行業，讓環境保護和經濟建設取得平衡，促進經濟的可持續發展。案涉汙水超標事實發生在2014年2月，高要稅務局做出案涉行政行為的時間為2017年4月，期間三年多高要國稅局未採取任何行政措施，同濟公司也未發生環保違法違規行為，一直規範運營。高要國稅局案涉行政行為行政目的不明確。同濟公司下轄四個汙水處理廠，出現汙水超標情況的為其中一個汙水處理廠，且四家汙水處理廠可獨立核算，高要稅務局堅持要追繳四家汙水處理廠2014年2月至2015年6月期間的全部增值稅和滯納金，超過行政行為的必要性與適當性。本院於2019年11月13日對本案進行了法庭調查，經審理查明，雙方當事人在二審期間沒有提交新的證據，本院經審理查明的事實與原審判決認定的事實一致，本院予以確認。
本院認為，根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第五條第一款“國務院稅務主管部門主管全國稅收徵收管理工作。各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規定的稅收徵收管理範圍分別進行徵收管理”的規定，高要國稅局作為縣級的國家稅務局，具有對其行政區域內的稅收徵收進行管理的法定職責，是本案適格的主體。根據《中華人民共和國行政複議法》第十二條第二款“對海關、金融、國稅、外匯管理等實行垂直領導的行政機關和國家安全機關的具體行政行為不服的，向上一級主管部門申請行政複議”的規定，肇慶稅務局作為高要國稅局的上一級主管部門，有權根據原告的申請，履行法定的行政複議職權，亦是本案適格的主體。本案的爭議焦點為高要國稅局作出案涉行政行為以及肇慶稅務局作出案涉《行政複議決定書》認定事實是否清楚，證據是否充分，適用法律、法規是否準確。
根據肇慶環保局提供的（肇）環境監測（S）字（2014）第0217163-JD號監測報告，同濟公司於2014年2月17日廢水排放超標，監測結果顯示同濟公司廢水排放中懸浮物超標0.6倍、糞大腸菌群超標8.2倍、總磷超標0.17倍。但監測報告顯示，同濟公司出水超標的原因是進水指標超過了同濟公司汙水處理廠的設計最大能力。肇慶環保局針對同濟公司進水和出水超標的特殊性並未對同濟公司作出行政處罰。
肇慶市環保局於2017年3月21日對同濟稅務公司的覆函中明確顯示“在該廠廢水排放口超標事件的調查過程中，未發現該廠存在閒置或不正常運行汙染治理設施、暗管偷排、稀釋排放等環境違法違規行為”。肇慶市環保局於2017年4月5日對高要國稅局的覆函中明確顯示“在這次企業廢水排放超標整個事件的調查過程中，未發現該廠存在不正常運行汙染治理設施、稀釋排放等環境違法違規行為”。高要國稅局適用財稅〔2013〕23號《財政部國家稅務總局關於享受資源綜合利用增值稅優惠政策的納稅人執行汙染物排放標準有關問題的通知》第三條“對未達到相應的汙染物排放標準的納稅人，自發生違規排放行為之日起，取消其享受資源綜合利用產品及勞務增值稅退稅、免稅政策的資格，且三年內不得再次申請。納稅人自發生違規排放行為之日起已申請並辦理退稅、免稅的，應予追繳。發生違規排放行為之日，是指已經汙染物排放地環境保護部門查證確認的，納稅人發生未達到應予執行的汙染物排放標準行為的當日”的規定，作出案涉《稅收事項通知書》應要查實同濟公司是否存在違規排放行為。違規排放行為認定的職能部門是環保部門，不屬於國家稅務機關的職能，本案中，肇慶環保局覆函及其附件無法證明該局已經查證確認同濟公司存在違規排放行為。 高要國稅局亦沒有提供證據證明環境保護部門對同濟公司的案涉行為是否違反稅收、環境保護的法律法規進行認定和對同濟公司進行行政處罰，沒有充分證據證明同濟公司存在違規排放行為。綜上，高要國稅局依據肇慶環保局提供的（肇）環境監測（S）字（2014）第0217163-JD號監測報告，作出6464號稅務事項通知書，認定同濟公司減稅、免稅發生變化的，要求同濟公司對2014年2月17日至2015年6月30日發生的免稅收入進行更正申報及補繳相應稅款、滯納金，屬事實認定不清、主要證據不足，應予撤銷。同理，肇慶稅務局作出的肇國稅複決字〔2017〕第1號《行政複議決定書》，維持上述《稅務事項通知書》也屬事實不清，主要證據不足，亦應予撤銷。綜上所述，原審判決認定事實清楚，適用法律恰當，處理正確，本院予以維持。高要國稅局、肇慶稅務局的上訴請求不能成立，本院不予支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第一項的規定，判決如下：
駁回上訴，維持原判。
本案二審案件受理費50元，由上訴人肇慶市高要區國家稅務局、國家稅務總局肇慶市稅務局負擔。
本判決為終審判決。
審判長 陳國鑫
審判員 彭卓騰
審判員 張國良
二〇一九年十一月二十五日
法官助理 黃耀輝
書記員 黃丹莉
作者史玉峰，系每日稅訊精選微信公眾號特約撰稿人
