引言：國家稅務總局於近日公佈了《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（以下稱“《辦法》”），並將於2018年7月1日起開始實施，《辦法》的實施將進一步提升企業所得稅的稅前扣除的可操作性。《辦法》再次強調了發票是企業最重要而非唯一的企業所得稅稅前扣除憑證，本文將就《辦法》對醫藥企業稅務管理的影響進行分析。
一、 藥企稅前扣除需遵循真實性、合法性、關聯性原則
《辦法》第四條規定“稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。真實性是指稅前扣除憑證反映的經濟業務真實，且支出已經實際發生；合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定；關聯性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯且有證明力。”
上述《辦法》所規定的企業所得稅稅前扣除的“三性”原則對於醫藥企業企業意義重大，原因主要是：目前醫藥行業存在普遍性的稅前扣除風險，例如醫藥企業在餐費、會議費相關扣除憑證上主要是“真實性”有問題；在向農戶採購藥材等原料中也有扣除憑證“合法性”和“真實性”的問題。如果醫藥企業無法遵循“三性”原則並且在扣除憑證上被稅務機關查處的話，除了相關的成本無法得到抵扣，更有可能被認定為虛開發票的風險。
在“三性”原則之中，真實性是基礎，沒有了真實性交易也沒有了任何經濟實質，也不可能進行稅前扣除。在扣除憑證的真實性方面，要注意真實性在支出方面強調在業務真實的基礎上，支出已經實際發生，否則原則上不予稅前扣除。
針對新規的“三性”原則，醫藥企業有必要加強生產經營全流程證據鏈的管理，通常情況下，除了發票之外要按照業務流程收集相關憑證，主要包括：1、銷售合同或協議文本、談判記錄、意見書、備忘錄等；2、隨行單、運輸單證、運輸合同、庫存記錄、出庫單；3、發貨單、銷售清單；4、簽收單、收貨單；5、付款憑證、銀行流水單、對賬單等。
在扣除憑證的合法性方面，需重點從憑證的形式和來源兩個方面重點把握。在關聯性方面，要有上述的一系列憑證進行互相的印證，從而能夠證明貨流、資金流、運輸流等方面沒有問題，要達到某一單項支出需與其經濟活動常規匹配印證。
二、憑“票”僅是企業所得稅扣除的必要非充分條件，藥企要強化扣除憑證管理
雖然《辦法》第五條明確了企業所得稅扣除，必須要取得稅前扣除憑據，但是這只是扣除的必要條件。因為，如僅僅有“票”也不足以證明支出的真實性和合法性。同時《辦法》第七條規定：“企業應將與稅前扣除憑證相關的資料，包括合同協議、支出依據、付款憑證等留存備查,以證實稅前扣除憑證的真實性”。
所以，《辦法》公告實際上是強化而非弱化企業所得稅扣除的管理，醫藥企業不能抱有僥倖心理。比如，醫藥企業發生的會議費支出，目前在稽查實踐中要求企業會議費的扣除不能僅僅有會議費發票，還必須要有會議的通知、會議的內容、會議議程、參會的人員資料以及會議照片等能夠證明會議真實發生的資料才能稅前扣除。如涉及購進實物資產的，如購買原材料、機器設備、辦公用品、低值易耗品、禮品等情況的，稅務機關會重點關注是否有入庫單，入庫單簽章、審批手續是否齊全，是否有采購合同，是否有質量驗收合格證明，發票日期和發票金額是否與採購合同對應，是否有從第三方開票，是否捨近求遠採購，成本費用率是否明顯超過行業合理水平。以上的稅收徵管實踐也得到了《辦法》第五條和第七條的肯定。
因此，根據《辦法》公告確立的大原則，各地稅務機關會進一步強化企業所得稅扣除的管理，在憑“票”以外，企業需要提供哪些佐證資料以證明支出發生的真實性，但後期在各地的徵管創新實踐中會被逐步細化，醫藥企業要做好充分準備，對於各項業務所涉及的稅前扣除憑證要留存相關資料備查。
三、藥企獲取稅前扣除憑證管理需掌握正確姿勢
《辦法》第九條“企業在境內發生的支出項目屬於增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證；對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。小額零星經營業務的判斷標準是個人從事應稅項目經營業務的銷售額不超過增值稅相關政策規定的起徵點。稅務總局對應稅項目開具發票另有規定的，以規定的發票或者票據作為稅前扣除憑證。”
上述新規的意義在於再次強調了，對於企業大部分的對外交易業務，發票仍然是當前和今後企業所得稅最重要的稅前扣除憑證。對於醫藥企業而言，存在的主要問題是如何正確取得扣除憑證的問題。例如，醫藥企業支付給醫生或者專家的講課費、諮詢費、勞務費時除了要有相關的協議或合同，另外要按規定代扣代繳相關勞務報酬的個人所得稅，並且到稅務機關代開發票以此進行稅前抵扣。
對於大量發生零星業務，藥企現在基本採用以票抵賬的形式，由醫藥代表在企業進行報銷，但實際業務與報銷口徑的不一致，導致雖然金額不大但卻存在涉稅風險，現在《辦法》也明確了扣除的原則，針對此類業務由於要求收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息，最好要通過銀行轉賬的方式進行，避免使用現金進行支付。
四、虛開、不規範發票無法扣除，藥企需進一步加強發票管理
此次《辦法》第十二條規定：“企業取得私自印製、偽造、變造、作廢、開票方非法取得虛開、填寫不規範等不符合規定的發票，以及取得不符合國家法律、法規等相關規定的其他外部憑證，不得作為稅前扣除憑證”。
據此，《辦法》明確規定了開票方虛開的發票不得作為受票方企業所得稅扣除的合法有效憑證。這裡，但並未區分受票方式是善意接受虛開還是惡意接受虛開。只要是開票方虛開的發票，受票方都不能在企業所得稅稅前扣除。如果屬於善意接受虛開的，也必須在60天內重新獲得合法有效的發票，否則將無法在稅前進行扣除。除了非法取得、虛開的發票，不得作為稅前扣除憑證外，這裡要特別注意，填寫不規範等不符合規定的發票，也不得作為稅前扣除憑證。
在新的兩票制環境下，產生了大量的小型代理商CSO為製藥企業開具大量項目為“技術諮詢費”、“推廣費”的發票，而且一次性開具多張，並且一般都是頂額開具。而這些CSO往往與製藥企業存在很大的關聯性，許多情況下廠商乾脆自己單獨設立許多的CSO專門用來虛開。其實質是，通過CSO虛開增值稅專用發票來增加製藥企業的銷售費用，從而抵消高開模式下產生的中間環節成本。在新規下，如果這些CSO被稅務機關認定為虛開發票的，則獲得相關發票的製藥企業將無法進行稅前抵扣。另外，即使製藥企業未參與CSO的虛開，按照新規善意接受的虛開發票也無法得到抵扣。
五、特定情況可補開、換開發票，但藥企仍需加強供應商管理
《辦法》第十四條規定，企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中，因對方註銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性後，其支出允許稅前扣除：（1）無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商註銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料）；（2）相關業務活動的合同或者協議；（3）採用非現金方式支付的付款憑證；（4）貨物運輸的證明資料；（5）貨物入庫、出庫內部憑證；（6）企業會計核算記錄以及其他資料。（第一項至第三項為必備資料）
根據以上規定，因對方註銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法開具發票，企業可以結合其他資料允許在稅前扣除企業所得稅。但是客觀來講，如真實發生上述情況，對醫藥企業來說是否能夠提供上述所有資料，特別是舉證證明交易對方工商註銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等本身是存在困難的，《辦法》要求納稅人對這些特殊情況進行證明一定程度上加重了納稅人的負擔。有鑑於此，這就要求醫藥企業從兩方面加強對供應商的管理，一是對供應商的資信情況要進行適當的掌握，主要是從法律責任形式、生產能力、是否為一般納稅人等資信情況進行評估和跟蹤；另外，要對業務活動的合同、發票、付款憑證等相關資料進行妥善管理，以便在需要時可以出具相關證據申請稅前扣除。
六、製藥企業廣告費及業務宣傳費等分攤費用可以發票及分割單為憑證進行扣除
本次《辦法》第十八條規定了“企業與其他企業（包括關聯企業）、個人在境內共同接受應納增值稅勞務(以下簡稱“應稅勞務”)發生的支出，採取分攤方式的，應當按照獨立交易原則進行分攤，企業以發票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。”
另外，《財政部稅務總局關於廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除政策的通知》【財稅〔2017〕41號】第2條：對簽訂廣告費和業務宣傳費分攤協議（以下簡稱分攤協議）的關聯企業，其中一方發生的不超過當年銷售（營業）收入稅前扣除限額比例內的廣告費和業務宣傳費支出可以在本企業扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業廣告費和業務宣傳費支出企業所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業的廣告費和業務宣傳費不計算在內。
根據以上規定，所謂分割單實際指的是包括分攤協議在內的費用分割約定。因此，對於醫藥製造企業發生的廣告費和業務宣傳費支出，今後可憑藉發票和分攤協議將相關成本與其他企業按照約定進行企業所得稅的稅前扣除。
結語：本次稅前扣除《辦法》的出臺進一步加大了企業稅前扣除的可操作性，另外也充分體現了稅務機關“放管服”的趨勢。面對這一改革背景，醫藥企業需要進一步加強發票和相關扣除憑證的管理，一方面要保證相關業務符合“三性”原則的要求，另一方面也要在業務的全鏈條中強化證據意識保存好相關與扣除憑證相關的所有資料。後續，華稅稅務稽查組將繼續推出醫藥行業涉稅風險管理的文章，敬請關注。
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