政策分析：研發費加計扣除新政介紹及對比
一、政策背景
目前，我國科技創新已經成為推動經濟社會發展的重要動力。近年來，國家為鼓勵科技發展，研究創新，在原有政策基礎上又陸續出臺財稅〔2015〕119號、國家稅務總局公告2015年第97號等一系列研發費用加計扣除方面的稅收優惠政策；為了進一步貫徹落實優惠工作，切實解決政策落實過程中存在的問題，2017年11月8日，國家稅務總局發佈了國家稅務總局公告2017年第40號《國家稅務總局關於研發費用稅前加計扣除歸集範圍有關問題的公告》（以下簡稱“40號公告”），對研發六大費用的歸集口徑進行了細化及明晰。
二、政策要義
（一）拓寬人員人工費用歸集口徑
1、40號公告明確，不僅企業支付的外聘人員勞務費可以加計扣除，在企業聘用勞務派遣場景下，由勞務派遣公司實際支付給研發人員的工資薪金也可以作為加計扣除的內容。
2、40號公告明確，企業對研發人員股權激勵的支出可以納入工資薪金支出範圍，進行加計扣除。
（二）明確研發產品材料費用跨年事項的處理
原政策下，企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料研發支出不得加計扣除。
40號公告明確，上述產品銷售收入與對應的材料研發支出不在同一個納稅年度的，應在產品銷售當年以對應的材料研發支出發生額直接衝減當年的研發費用，不足衝減的，結轉以後年度繼續衝減。本條款是在原有政策基礎上有所放寬。
（三）明確加速折舊費用的加計扣除
40號公告明確，加速折舊場景下，以彙算清繳確認的折舊金額為加計扣除金額，不再考慮會計處理，也不需要進行會稅差異調整，計算方法大為簡化。本條款是在原有政策基礎上有所放寬。
（四）明確無形資產攤銷的加計扣除
40號公告明確，無形資產縮短攤銷年限的折舊歸集方法與固定資產加速折舊的歸集方法保持一致，即以彙算清繳確認的攤銷金額計算加計扣除。
（五）明確四項費用的歸集口徑
40號公告明確，企業在新產品設計、新工藝規程制定、新藥研製的臨床試驗、勘探開發技術的現場試驗過程中發生的全部費用，包括與開展此類活動有關的各類費用。
（六）增加三項其他相關費用
40號公告明確，其他相關費用還包括職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費。
需要注意的是，新增加的這三項費用，均有允許稅前扣除的限額，因此，我們理解歸集到研發費用中計算加計扣除的職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費應不得超過其稅收扣除限額。
（七）明確其他政策口徑
1、40號公告明確，企業取得政府補助，稅務上直接衝減研發費用方法且未確認為收入的，應按衝減後的餘額計算加計扣除。
2、40號公告明確，企業發生下腳料、殘次品、中間試製品等特殊收入，與研發費用不在同一年度發生的，應在確認收入當年衝減研發費用。
3、40號公告明確，企業研發活動形成的無形資產，其資本化時點採用會計核算中的資本化時點。
4、40號公告明確，企業失敗的研發活動所發生的研發費用可享受加計扣除政策。這一政策對納稅人來說無疑是利好的。
5、40號公告明確，在委託研發場景下，委託方享受加計扣除優惠的權益不得轉移給受託方。不管委託方是否已享受加計扣除優惠，受託方均不得享受。
三、未決問題
1、研發產品材料費用跨年事項的後續處理
40號公告規定，“產品銷售與對應的材料費用發生在不同納稅年度且材料費用已計入研發費用的，應在銷售當年以對應的材料費用發生額直接衝減當年的研發費用，不足衝減的，結轉以後年度繼續衝減”。但是，實際執行中可能存在研發活動跨年度銷售產品對應的材料費用進行了加計扣除，而此後年度由於停止研發活動而無法衝減研發費用的情況，對於該類情況該如何處理，目前並沒有相關規定對此加以解釋。
另外，可加計扣除的六大項研發費用中“其他相關費用”需以前五項之和為基礎確定扣除限額。40號公告中“直接衝減當年的研發費用”，是以衝減後的金額作為基數計算第六項的限額，還是先計算出全部六項的研發費用總額再進行衝減？這兩種方法計算得出的研發費用是有差異的，究竟採用哪一種方法進行計算可能成為企業在享受稅收優惠時的一大困惑。
2、研發活動形成的無形資產未攤銷完畢前發生損失的處理
企業在研發活動中形成的無形資產，按照每年攤銷額進行加計扣除，如該資產未攤銷完畢前發生損失，尚未攤銷部分金額是否可在損失當年一次性計算加計扣除是值得探討的又一問題。
3、單位價值不超過100萬元專用於研發的儀器設備改變用途後加計扣除的衝減處理
單位價值不超過100萬元的專門用於研發的儀器、設備如在購入當年一次性計入當期成本費用並且加計扣除，以後年度改變用途後，其已加計扣除的金額是否應進行衝減，如何衝減的問題暫未明確。
期待總局進一步出臺相關細則對以上問題進行明確。
何 泳 簡介：
海聞科技有限公司 / 海華稅務師事務所
稅務部高級經理
中國註冊稅務師 會計師
從事稅務工作20年，熟悉中國稅收法規和涉外稅收法規，為BP石油中國區公司、中石油廣東銷售公司、阿里巴巴-優酷廣州公司、湯臣倍健集團、百勝中國等多家中外大中型公司、國企提供稅務服務，擁有豐富的事務所工作經驗。
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