政策分析：研发费加计扣除新政介绍及对比
一、政策背景
目前，我国科技创新已经成为推动经济社会发展的重要动力。近年来，国家为鼓励科技发展，研究创新，在原有政策基础上又陆续出台财税〔2015〕119号、国家税务总局公告2015年第97号等一系列研发费用加计扣除方面的税收优惠政策；为了进一步贯彻落实优惠工作，切实解决政策落实过程中存在的问题，2017年11月8日，国家税务总局发布了国家税务总局公告2017年第40号《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（以下简称“40号公告”），对研发六大费用的归集口径进行了细化及明晰。
二、政策要义
（一）拓宽人员人工费用归集口径
1、40号公告明确，不仅企业支付的外聘人员劳务费可以加计扣除，在企业聘用劳务派遣场景下，由劳务派遣公司实际支付给研发人员的工资薪金也可以作为加计扣除的内容。
2、40号公告明确，企业对研发人员股权激励的支出可以纳入工资薪金支出范围，进行加计扣除。
（二）明确研发产品材料费用跨年事项的处理
原政策下，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料研发支出不得加计扣除。
40号公告明确，上述产品销售收入与对应的材料研发支出不在同一个纳税年度的，应在产品销售当年以对应的材料研发支出发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。本条款是在原有政策基础上有所放宽。
（三）明确加速折旧费用的加计扣除
40号公告明确，加速折旧场景下，以汇算清缴确认的折旧金额为加计扣除金额，不再考虑会计处理，也不需要进行会税差异调整，计算方法大为简化。本条款是在原有政策基础上有所放宽。
（四）明确无形资产摊销的加计扣除
40号公告明确，无形资产缩短摊销年限的折旧归集方法与固定资产加速折旧的归集方法保持一致，即以汇算清缴确认的摊销金额计算加计扣除。
（五）明确四项费用的归集口径
40号公告明确，企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的全部费用，包括与开展此类活动有关的各类费用。
（六）增加三项其他相关费用
40号公告明确，其他相关费用还包括职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。
需要注意的是，新增加的这三项费用，均有允许税前扣除的限额，因此，我们理解归集到研发费用中计算加计扣除的职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费应不得超过其税收扣除限额。
（七）明确其他政策口径
1、40号公告明确，企业取得政府补助，税务上直接冲减研发费用方法且未确认为收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除。
2、40号公告明确，企业发生下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，与研发费用不在同一年度发生的，应在确认收入当年冲减研发费用。
3、40号公告明确，企业研发活动形成的无形资产，其资本化时点采用会计核算中的资本化时点。
4、40号公告明确，企业失败的研发活动所发生的研发费用可享受加计扣除政策。这一政策对纳税人来说无疑是利好的。
5、40号公告明确，在委托研发场景下，委托方享受加计扣除优惠的权益不得转移给受托方。不管委托方是否已享受加计扣除优惠，受托方均不得享受。
三、未决问题
1、研发产品材料费用跨年事项的后续处理
40号公告规定，“产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，应在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减”。但是，实际执行中可能存在研发活动跨年度销售产品对应的材料费用进行了加计扣除，而此后年度由于停止研发活动而无法冲减研发费用的情况，对于该类情况该如何处理，目前并没有相关规定对此加以解释。
另外，可加计扣除的六大项研发费用中“其他相关费用”需以前五项之和为基础确定扣除限额。40号公告中“直接冲减当年的研发费用”，是以冲减后的金额作为基数计算第六项的限额，还是先计算出全部六项的研发费用总额再进行冲减？这两种方法计算得出的研发费用是有差异的，究竟采用哪一种方法进行计算可能成为企业在享受税收优惠时的一大困惑。
2、研发活动形成的无形资产未摊销完毕前发生损失的处理
企业在研发活动中形成的无形资产，按照每年摊销额进行加计扣除，如该资产未摊销完毕前发生损失，尚未摊销部分金额是否可在损失当年一次性计算加计扣除是值得探讨的又一问题。
3、单位价值不超过100万元专用于研发的仪器设备改变用途后加计扣除的冲减处理
单位价值不超过100万元的专门用于研发的仪器、设备如在购入当年一次性计入当期成本费用并且加计扣除，以后年度改变用途后，其已加计扣除的金额是否应进行冲减，如何冲减的问题暂未明确。
期待总局进一步出台相关细则对以上问题进行明确。
何 泳 简介：
海闻科技有限公司 / 海华税务师事务所
税务部高级经理
中国注册税务师 会计师
从事税务工作20年，熟悉中国税收法规和涉外税收法规，为BP石油中国区公司、中石油广东销售公司、阿里巴巴-优酷广州公司、汤臣倍健集团、百胜中国等多家中外大中型公司、国企提供税务服务，拥有丰富的事务所工作经验。
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