編者按：稅務案件中，稅務機關如果認定納稅人構成偷稅，不僅會下達稅務處理決定書要求納稅人補繳未繳、少繳稅款，還會對納稅人作出行政處罰的決定。稅務行政複議程序是納稅人行使救濟權的重要途徑，如果納稅人在法定期限內未就稅務處理決定提起復議，對於納稅爭議案件而言，由於複議前置，納稅人也就喪失了救濟權。但是，如果納稅人在法定期限內未就稅務行政處罰決定提起行政複議，納稅人仍可在起訴期限內提起訴訟。另外，《稅收徵管法》第六十三條第一款對偷稅及其行為方式進行了認定。但是，該條款並未明確偷稅是否以納稅人主觀故意為要件，以致於稅務機關在行政執法過程中對納稅人少繳稅款情形不加以區分，只要納稅人存在徵管法中規定的少繳稅款行為方式，即認定為偷稅，這就造成了稅企之間的稅務爭議。
一、案情簡介
茂名市某藥業有限公司（以下簡稱“甲公司”）是具備中成藥、化學藥製劑、抗生素製劑等醫藥批發經營資質的企業法人，成立於2004年，主要經營範圍為許可類醫療器械經營；中成藥、中藥飲片批發；西藥批發；特殊醫學用途配方食品的銷售；保健食品批發等。
甲公司曾通過招投標方式競得G市人民醫院的醫藥供應合同。當時因醫院所需的部分藥品由醫藥代表壟斷，甲公司無法直接通過廠家拿貨，為了能夠履行其與醫院的供貨合同，甲公司採取醫藥行業的普遍做法，由醫藥代表個人掛靠甲公司向G市人民醫院供貨，而甲公司負責配送藥品，收取配送費用作為回報。
又查明，本案涉案代開發票的具體發票流程如下：發票開出前由與原告合作的醫藥代表向M區國稅局提出開票申請，附上G市人民醫院出具的開票證明作為審批資料，部分開票證明上註明“此筆貨款是匯入本人合作方G市乙藥業有限公司的賬戶內”，M區國稅局的工作人員收到申請和開票證明等資料後，認為開票合法的，甲公司的合作醫藥代表才能夠以個人名義開出發票。
再查明，M區國稅局第一稽查局根據（201322）《稅務稽查任務通知書》於2013年7月2日將甲公司確定為待稽查對象並經審批立案，對甲公司立案檢查，並於2013年7月3日發出M國稅一稽檢通一[2013]14號《稅務檢查通知書》，對甲公司2009年1月1日至2011年12月31日期間涉稅情況進行檢查。稽查局根據G市人民檢察院扣押甲公司有關賬冊、憑證等有關資料對甲公司2009年1月1日至2011年12月31日的納稅情況進行檢查，查實甲公司如下涉稅情況：在2009年1月1日至2011年12月31日之間，甲公司通過楊某某等人（××）在M區國家稅務局代開發票共136份，合計金額197,319,733.86元（含稅），該金額與稽查局查實的甲公司未按規定繳納稅款的交易金額一致。
稽查局於2014年3月4日作出M國稅一稽處[2014]4號《稅務處理決定書》，稽查局同日向甲公司送達該《稅務處理決定書》。同日作出M國稅一稽罰[2014]3號《稅務行政處罰決定書》。甲公司對稽查局作出的處理決定不服，向稽查局提出甲公司應補繳的稅款25,036,027.36元及滯納金由陳某及鍾某某個人提供納稅擔保，並於2014年5月19日向M市國家稅務局申請行政複議，M市國家稅務局於2014年5月22日以甲公司未能依照稽查局根據法律、法規確定的稅額、期限，繳納稅款和滯納金，或者提供相應的擔保為由作出M國稅復不受字[2014]第2號《不予受理決定書》。甲公司於2014年6月3日向原審法院提起訴訟。另查明，2014年9月11日，M區國家稅務局從甲公司的存款賬戶內劃扣了稅款25,612,809.52元和滯納金18,443,591.01元。
二、本案爭議焦點及各方觀點
（一）本案爭議焦點：稅務行政複議是否需要經過實體審查後，複議申請人才能起訴；稅務機關對於本案複議申請人少繳稅款的行為是否負有責任並對偷稅承擔舉證責任。
（二）原審法院認為，第一，法律、法規規定的行政複議前置程序，僅僅是在程序上要求提起行政訴訟之前先行申請行政複議，窮盡行政救濟方式。只要提出了複議的申請，即滿足了規定的程序條件。法律及相關司法解釋並沒有對此作出必須先行經過行政複議實體審查的強制性規定。至於複議機關是否受理複議申請，不影響複議申請人因不服原具體行政行為而提起訴訟。因此對稽查局主張甲公司喪失訴權本院不予認可。
第二，M區國稅局作為稅法法規實施和執行的行政機關，對於代開發票申請有全面審查的義務。在醫藥代表（××）申請代開發票時，M區國稅局應當清楚個人不能銷售藥品，但其在長達三年的時間裡一直同意醫藥代表代開發票的申請，開出的發票多達136份，因此M區國稅局對甲公司的少繳稅款行為負有責任。甲公司收到稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》後，一直積極主動配合稅務機關，願意補繳稅款。M區國家稅務局於2014年9月11日劃扣了原告少繳的稅款25612809.52元和滯納金18443591.01元，甲公司行為實際未造成國家損失。此外，稽查局無證據證明甲公司的少繳稅款行為存在主觀故意。因此稽查局認為原告少繳稅款的行為構成偷稅的主張，屬認定事實不清，不予以認可。
（三）稽查局認為，第一，稅務行政複議前置程序不僅要求提起行政訴訟前應先行申請行政複議，還要求必須經過行政複議的實體審查，對實體審查結果不服的，才可以提起行政起訴。甲公司沒有在《稅務處理決定書》確定的期限內繳納稅款、滯納金或提供相應的擔保，甲公司已喪失申請行政複議和提起行政訴訟的權利，法院應駁回其起訴。
第二，M區國稅局已盡審查義務，代開發票行為符合法律規定，不存在任何過錯，甲公司對其少繳稅款行為承擔完全責任。甲公司作為藥品批發企業，在明知應當按照17％稅率計徵銷項稅的情況下，通過楊某某等人以個人名義代開發票(按3％稅率計徵)，以達到少繳稅款的目的。甲公司的行為顯然已構成偷稅。
（四）甲公司認為，本案是稽查局對甲公司作出的處罰決定不服而提起的訴訟，不屬於複議前置的案件，亦不以繳納罰款為起訴要件，甲公司在法定的期間內提起訴訟完全符合法律規定，稽查局稱甲公司“未履行稅務行政複議前置程序，已喪失訴權”是錯誤的。M區國稅局的有關工作人員因自身業務水平不精未能全面瞭解有關的法律規定就誤導甲公司及有關醫藥代表申請個人代開發票，明顯存在審查過錯。稽查局無證據證明甲公司有少繳稅款的故意，一審判決對以上事實予以認定是正確的。
（五）二審法院認為，雖稽查局對甲公司的複議申請作出了不予受理決定，但甲公司在其訴求未得到救濟的情況下向法院提起行政訴訟，並無不妥。因此對稽查局主張甲公司喪失訴權，本院亦不予採信。稽查局無證據證明甲公司少繳稅款行為存在主觀故意。原審上述認定與事實相符，證據充分，本院予以支持。
三、華稅觀點
（一）企業在被稅務機關作出稅務處理、處罰決定後應按規定期限提起復議或訴訟
第一，就稅務處理決定而言。《行政複議法》第九條第一款規定，“公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內提出行政複議申請；但是法律規定的申請期限超過六十日的除外”。《稅務行政複議規則》第三十二條第一款規定，“申請人可以在知道稅務機關作出具體行政行為之日起60日內提出行政複議申請”。根據上述條款的規定，一般情況下，企業在收到稅務機關作出的稅務處理及處罰決定後，60日內提出行政複議申請。納稅爭議案件在行政複議程序中具有一定的特殊性，根據《稅收徵管法》八十八條規定，納稅人必須依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後才能申請行政複議，該條款也就是通常所講的納稅爭議案件複議程序中的納稅前置。稅務案件經複議申請人不服的，可以在收到複議決定書之日起十五日內向人民法院提起訴訟。
第二，就稅務處罰決定而言。行政相對人就稅務處罰決定提起復議的，期限與稅務處理決定相同，不同的是無需納稅前置也無需複議前置。《稅收徵管法》第八十八條第二款規定，企業對稅務機關的處罰決定不服的可以申請行政複議，也可以向法院起訴。企業如針對處罰決定不提起復議，直接向法院提起訴訟，根據《行政訴訟法》第四十六條規定，公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應當自知道或者應當知道作出行政行為之日起六個月內提出。
（二）稅務處理、處罰決定超過複議期限不影響行政相對人對稅務處罰決定提起訴訟
納稅爭議案件的另一個特殊性就是必須經複議後行政相對人才能提起訴訟。偷稅案件中，稅務機關除了作出稅務處理決定外，一般情況下同時還會對當事人予以處罰，下達稅務處罰決定書。行政相對人可以選擇性的就稅務處理決定與稅務處罰決定中的其中一項提起行政複議，也可同時對兩項提起行政複議。稅務處理決定和稅務處罰決定屬於兩個不同的具體行政行為，行政相對人可根據時限的要求，在法定期限內提起救濟程序。不同的是，行政相對人針對稅務處罰決定提起救濟程序，無需複議前置，可直接向法院提起訴訟。因此，如果行政相對人未在法定期限內就稅務處理決定提起行政複議程序也不影響行政相對人就稅務處罰決定提起行政訴訟。本案中，甲公司雖然就稅務處理決定書提起復議超過法定期限，且納稅爭議案件複議前置，行政相對人無法提起訴訟程序，但是這並不影響甲公司就稅務處罰決定提起訴訟，行政訴訟的起訴期限是六個月，甲公司提起行政訴訟的時間在法定期限內。稅務處罰決定是獨立於稅務處理決定的具體行政行為，另外由於就稅務處罰這一具體行政行為提起救濟程序無需複議前置。因此稅務處理、處罰決定超過複議期限並不影響行政相對人對稅務處罰決定在法定期限內提起行政訴訟。
（三）稅局認定偷稅應以行為人主觀上具有偷稅故意為要件，且稅局對偷稅故意承擔舉證責任
《稅收徵管法》很明確的規定了偷稅的客觀手段和行為後果兩個構成要件，但是對於構成偷稅是否以“主觀故意”為要件，卻未能予以明確。我們通過對《稅收徵管法》六十三條第一款四種手段的理解與判斷，“主觀故意”實則已經內化於手段行為之中，有這幾種行為，必然伴隨著故意，無需單獨考慮主觀狀態。《稅收徵管法》雖未對偷稅的“主觀故意”要件予以明確，但是在具體個案的處理過程中，國家稅務總局下發的函件已經表明了其對偷稅構成要件包括“主觀故意”的肯定態度。如《國家稅務總局辦公廳關於呼和浩特市昌隆食品有限公司有關涉稅行為定性問題的覆函》（國稅辦函〔2007〕513號）、《國家稅務總局關於稅務檢查期間補正申報補繳稅款是否影響偷稅行為定性有關問題的批覆》（稅總函〔2013〕196號）以及《國家稅務總局關於北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件複核意見的批覆》（稅總函〔2016〕274號）都認為不能證明納稅人存在偷稅主觀故意的不能認定為偷稅。
另外，稅務機關在作出具體的行政行為時都需要先行進行調查取證，根據具體事實，正確的適用法律法規，且需要在法定程序規定的範圍內實施具體行政行為，做到“先取證，後裁決”。在稅務行政管理活動中，稅務機關處於主動地位，其對管理相對人納稅人所作出的徵稅決定、裁決處理，無須取得對方的同意，而作為原告的納稅人一般不瞭解或不完全瞭解稅務機關作出的具體稅務行政行為的事實和稅法依據。因此，稅務機關有責任對稅務行政行為提供事實和稅法依據，不能要求行政相對人承擔舉證責任；但是，如果為了維護自己的合法權益，行政相對人也可以提出證明自己訴訟請求的事實依據，這種依據充分與否，不直接導致其敗訴。本案就應稅務機關無證據證明甲公司對於少繳稅款的行為存在主觀故意，法院判決撤銷了稽查局作出的處罰決定書。
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