編者按：在醫藥購銷交易中，部分醫療機構為多獲取醫保補償、逃避發改委、藥品監督管理等部門對藥品加價率的監管，要求上游藥品供應商高開發票，實際結算金額與發票高開金額差價留存醫院。本篇分享案例中，醫院即採用前種方式，為逃避藥品價格監管，要求上游藥品供應商高開發票，與實際結算金額的價差計入“應付賬款”科目，並將本部分價差約定為供應商讓利。一審法院認為該醫院的上述做法本質在於為醫院謀取經營收益，其行為屬於有經營行為的基礎上，虛增發票金額，構成虛開發票罪。但是二審法院認為本案事實不清、證據不足，發回重審。
一、案情介紹
瓦房店軸承醫院在藥品採購過程中，為規避《關於進一步整頓藥品和醫療服務市場價格秩序的意見》（發改價格[2006]912號）第一條：“縣及縣以上醫療機構銷售藥品，要嚴格執行以購進價為基礎，順加不超過15％的加價率作價”的規定，與上游26戶藥品供應商達成協議，上游供應商發票開具金額與實際結算金額的差價，作為供應商對瓦軸醫院的讓利，瓦軸醫院在作賬時，將發票金額與結算金額的差價計入“應付賬款”科目。公訴機關認為，瓦軸醫院在藥品採購過程中，以讓利的方式確定掛賬價與實際結算價，按照掛賬價開具發票，屬於刑法第二百零五條之一規定的虛開發票行為，以虛開發票罪提起公訴。
二、一審判決：瓦軸醫院構成虛開發票罪，涉案3人員定罪免刑
（一）瓦軸醫院為避開藥價監管牟取經營利益，虛增填開發票金額，應認定虛開發票罪
公訴機關庭審出示了上游26戶藥品供應商發票開具統計明細，各藥品供應商出具的情況說明，瓦軸醫院財務人員製作的掛賬（開票）金額與結算額報表，並查明在實際藥品結算時，瓦軸醫院要求供應商簽字確認實際結算金額。
法院認為，瓦軸醫院高開藥品價格、低於發票價結算的行為，目的在於避開國家對醫療機構利潤的限制，為瓦軸醫院謀取更大的經營收益，為股東獲取股權增值、股份分紅奠定基礎。屬於在有一定交易的情形下，虛增發票金額，虛開金額達1266餘萬元，情節嚴重，構成虛開發票罪，判處罰金人民幣500萬元。
（二）3責任人在犯罪過程中未謀取個人非法利益，定罪免刑
本案公訴機關將院長，藥劑科科長、財務科科長分別作為主管人員與其他直接責任人員起訴，其中藥劑科科長負責聯繫向供應商下達採購藥品清單，接受發票及藥品，財務科科長負責核算發票價與實際結算價，確認藥品款項收取事宜。
由於前述3責任人均提交相關證據，證明涉案交易安排系醫院集體決策，且在整個交易安排中未牟取個人非法利益，依法予以從輕處罰，均定罪免刑。
三、二審裁定：事實不清、證據不足，發回重審
一審宣判後，原審被告單位瓦房店軸承醫院以及被告人不服，提出上訴。大連市中級人民法院作出（2019）遼02刑終413號《刑事裁定書》，認為本案事實不清、證據不足，裁定撤銷原判、發回重審。
四、華稅點評
（一）供應商放棄部分應收賬款對交易價格不產生影響，不構成虛增發票金額
本案中，瓦軸醫院為了降低藥品加價率，以較高的中標價格與供應商簽訂合同，並要求供應商按照合同金額高開藥品價格，就開票與實際交易情況而言是一致的。只是在付款環節，要求供應商“豁免”部分貨款，將供應商“放棄”的部分貨款計入“應付賬款”，長期應付未付。該筆貨款，實質上是向醫院支付的“回扣”。供應商放棄部分應收賬款對交易價格不產生影響，從法律意義而言，此舉僅構成對醫院享有債權的豁免。
根據《企業所得稅法實施條例》第二十二條規定，其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規定的收入外的其他收入，包括企業資產溢餘收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理後又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。
根據國家稅務總局公告2010年第19號《關於企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》第一條規定，企業取得財產(包括各類資產、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收人的年度計算繳納企業所得稅。
因此就本案而言，該筆款項屬於瓦軸醫院的營業外收入，其正確的會計處理應為“借計應付賬款，貸記營業外收入。”本案中，瓦軸醫院將豁免的貨款長期掛賬“應付賬款”，未計入“營業外收入”，屬於《稅收徵管法》第六十三條“在帳簿上不列、少列收入”的偷稅行為。而對納稅人偷稅的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。
而根據《刑法》第二百零一條以及相關司法解釋的規定，構成逃稅罪，須滿足（1）逃避繳納稅款數額較大並（2）佔應納稅額百分之十以上（3）經稅務機關依法下達追繳通知後，未補繳應納稅款，未繳納滯納金，拒絕接受行政處罰等條件。因此，本案應當由稅務機關追究偷稅責任，而非移交公安追究虛開發票的刑事責任。
（二）醫藥企業應預防虛開發票風險
儘管本案以“事實不清、證據不足”發回重審，但是我們仍要提醒廣大藥企，無論虛開增值稅普通發票還是增值稅專用發票，在2019財政部醫藥行業大檢查、打虛打騙專項活動中，面臨的行政、刑事責任風險嚴峻。本案提請藥企關注的問題仍在於，涉案交易安排，究竟應當如何認定藥品實際價款，該種交易安排的本質與醫藥企業過票高開後，通過虛開發票方式提現後輸出至醫療機構從性質上是否有差異？我們認為，後者建立在虛構廣告、諮詢等交易的基礎上，所開具的發票屬於虛開。而前者是一種違背醫療行業規範與道德的商業安排，旨在規避藥價監管，與“無真實貨物交易”下的虛開有本質區別，不宜認定為虛開刑事犯罪。
當下推行“兩票制”的初衷在於，通過壓縮“過票加價”環節，降低中間交易環節成本，調節藥價。但由於醫藥行業的隱形成本仍然存在，兩票制並未從根本上解決藥價居高不下的難題，而只是將虛開發票的風險集中傳導至生產企業，突出表現為醫藥生產企業的銷售費用激增。銷售費用的列支仍然需要通過發票實現，部分醫藥企業銷售人員通過虛開普通發票的方式列支銷售費用，成為較為高發的違法犯罪行為。根據《刑法》第205條之一的規定，虛開第205條規定以外的其他發票，情節嚴重的構成虛開發票罪。增值稅專用發票作為可以用以抵扣進行稅額的發票，因刑法第205條規定之嚴苛，已經為多數藥企熟知並重視。但通過虛開發票方式列支銷售佣金，部分藥企及銷售人員仍缺乏風險管控意識。
通過中國裁判文書網的數據，我們發現虛開增值稅普通發票在刑事案件中出現的頻率逐步上升，這個醫藥行業中秘而不宣的做法，足以引起廣大藥企重視。我們建議，在藥企日常稅務風險自查過程中，專門對增值稅普通發票的真實性、關聯性、合法性進行審查，確保稅前扣除憑證的合規。
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