稅款追徵期的起算點應如何界定？

稅收徵收管理法》第五十二條第一款規定，“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金”。實踐中，稅企雙方往往針對未繳或少繳稅款責任的判定、追徵期中稅務機關發現時點的確定等問題產生分歧。在本期的案件中，最高院通過再審裁定的形式表達瞭如何確定稅款追徵期中稅務機關“發現”的時間。但筆者卻有不同意見，以下詳述之。

案情簡介

甲公司成立於2005年，註冊地為廣東省清遠市清城區，經營範圍為：瀝青、混凝土等建築材料生產銷售、建築設施租賃等。

清遠市地稅局於2011年4月25日向甲公司送達《稅務檢查通知書》和《調取賬簿資料通知書》，對甲公司2006至2010年度期間的納稅情況進行檢查，認為甲公司存在少繳稅款的行為，遂於2014年9月1日對甲公司作出《稅務處理決定書》，認定甲公司經營運動城少繳營業稅費、轉讓物業少繳營業稅費及土地增值稅、承建市政工程收入少繳營業稅費、2006年至2010年少繳企業所得稅。

除經營運動城少繳營業稅費外，甲公司不服《稅務處理決定書》其他處理決定，向廣東省地稅局申請行政複議，廣東省地稅局於2014年12月19日作出《行政複議決定書》，複議維持。甲公司仍不服，提起本案訴訟，請求判決撤銷清遠市地稅局作出的相關稅務處理決定。

經過一審及二審程序，甲公司不服廣東省高級人民法院(2015)粵高法行終字第685號行政判決，訴至最高人民法院進入再審程序，再審裁定駁回甲公司的再審申請。

爭議焦點及各方觀點

本案爭議焦點：清遠市地稅局向甲公司追徵稅款是否已過追徵期。

(一)甲公司的觀點

甲公司的主要觀點為：(1)甲公司轉讓物業少繳稅款，並非在納稅申報時少申報或虛假申報，而是由於地稅局在稽查過程中改變計稅方式導致，屬於稅務機關的責任，應當適用三年追徵期。(2)甲公司就本案所涉物業轉讓申報納稅時間分別為2009年3月及2010年9月，清遠市地稅局已於2010年11月10日就案涉轉讓物業營業稅、土地增值稅進行了核查清算。至清遠市地稅局於2014年9月1日作出《稅務處理決定書》，已超過法定三年追徵期。

(二)清遠市地稅局的觀點

清遠市地稅局的主要觀點：(1)少繳稅款系企業自身責任，稅局2010年11月10日向甲公司退還部分稅費只是對甲公司錯誤適用稅目予以更正，而非計稅方式的改變，也並非對企業收入成本核算方法的確認，應適用五年追徵期。(2)即使適用三年追徵期，稅局已於2011年4月25日向甲公司送達了《稅務檢查通知書》和《調取賬簿資料通知書》，從開始檢查距甲公司2010年9月27日自行向稅局申報納稅的時間並未超過三年追徵期。

(三)最高院的觀點

最高院的主要觀點：(1)甲公司轉讓物業少繳稅款，並非甲公司在納稅申報時少申報或虛假申報，而是由於清遠市地稅局在稽查過程中改變計稅方式導致，因此屬於“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的”，適用三年追徵期。(2)清遠市地稅局送達《稅務檢查通知書》和《調取賬簿資料通知書》的時間為2011年4月25日，說明清遠市地稅局追徵該稅款的行為並未超過三年期限。

筆者分析

(一)本案應適用三年的追徵期

1.《稅收徵管法》及其實施細則關於稅款追徵期的規定。《稅收徵管法實施細則》第八十一條規定，《稅收徵管法》第五十二條第一款所稱稅務機關的責任，是指稅務機關適用稅收法律、行政法規不當或者執法行為違法。

根據《稅收徵管法》第五十二條第二款規定：因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追徵稅款、滯納金;有特殊情況的，追徵期可以延長到五年。《稅收徵管法》第五十二條所稱納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。《稅收徵管法》第五十二條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數額在10萬元以上的。

根據《稅收徵管法》第五十二條第三款的規定，對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追徵其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。

2.本案應適用三年追徵期限。本案中，甲公司對物業轉讓在申報納稅時採用的是整體收入減去整體成本的方法，清遠市地稅局在甲公司申報後，於2010年11月10日退稅前，審核確認了甲公司的申報方式。但在2011年4月25日開始的稅務檢查中，認為本案所涉物業，甲公司是在不同時間分層購進，每層成本價不同，每賣出一間即為一項交易，因此，甲公司轉讓物業收入應當按照每間房屋單獨計稅。

綜上，造成甲公司少繳稅款的原因，並非甲公司在納稅申報時少申報或虛假申報，而是由於清遠市地稅局在稽查過程中改變計稅方式導致，清遠市地稅局在稽查環節對甲公司申報行為的意見和在徵管環節的確認結果不同，屬於“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的”情形，根據前文分析，稅款追徵期限應為三年。

(二)本案是否超過追徵期的判定

1.追徵期的起算點。根據《稅收徵管法實施細則》第八十三條的規定，《稅收徵管法》第五十二條規定的補繳和追徵稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算。

根據稅收實體法的相關規定，不同稅種因納稅期限的差異，未繳少繳稅款的計算時間也不同。根據《營業稅暫行條例》第十五條的規定“……納稅人以1個月或者1個季度為1個納稅期的，自期滿之日起15日內申報納稅……”結合本案，應當將所涉物業收入按月度分別計算，並分別確定應繳未繳時間。例如，若甲企業2017年8月1日發生營業稅納稅義務，則納稅期限為9月1日-9月15日，若甲企業在9月5日進行了當期營業稅的納稅申報，則追徵期應當從次日9月6日起計算。若甲企業未在規定期限內納稅，則追徵期自納稅期限屆滿次日起計算即9月16日起計算。

本案中，甲公司就所涉物業轉讓申報繳納營業稅的時間，地稅局應當根據稽查程序中對收入的確認方式，分月度計算各月度應繳納營業稅稅額，並確認納稅期限及各月度應繳稅款追徵期的起算點。

2.如何界定“稅務機關發現”。無論是因稅務機關的責任，亦或因為納稅人、扣繳義務人的計算失誤，追徵期的期限計算均應當是明確的。如果是稅務機關的責任導致，如何界定“稅務機關發現”是否在追徵期內?以稅務機關發現企業可能存在應繳未繳情況為止?還是以納稅義務確認，及稅務機關的檢查處理決定下達之日為止?這是本案爭議焦點的關鍵，實踐中對於該問題的答案存在爭議。

本案中，最高院認為：雖然清遠市地稅局對甲公司作出的《稅務處理決定書》是在2014年9月1日，但甲公司就本案所涉轉讓物業分別於2009年3月及2010年9月進行納稅申報，清遠市地稅局已於2011年4月25日下發了《稅務檢查通知書》和《調取賬簿資料通知書》，表明清遠市地稅局於2011年4月25日即已開始對甲公司2009年及2010年間應補繳的稅款追徵，未超過三年追徵期。

筆者認為，因稅務機關的責任致使少繳未繳稅款，即企業欠稅的部分，稅務機關的追徵期應當自企業的納稅義務確定之日為“稅務機關的發現之日”。稅務機關對企業的稅務檢查週期無強制性規定，《稅務檢查通知書》下發的時間點，稅務機關對於檢查期間內的徵稅行為是否存在“適用稅收法律、行政法規不當或者執法行為違法”尚處於不確定狀態，並不能直接證明稅務機關發現或確認了自身的責任。但稽查程序結束後，稅務機關對企業下發的《稅務處理決定書》具有確定納稅人、扣繳義務人納稅義務的法定效力。因此，以《稅務處理決定書》的送達時間為“稅務機關的發現時間”即稅款追徵期的結算點更有利於維護稅法秩序的安定性。

小結

實踐中，多數法院及稅務機關的觀點認為，《稅務檢查通知書》、《調取賬簿通知書》等稅務稽查程序的開始即可認為稅務機關已經發現，以該時間節點距未繳或少繳稅款之間的期限判斷是否超過三年或五年。但稅款徵收期限無論是起算點或是結算點都應當是確定的，因此，《稅收徵管法》對稅款追徵期限計算結點的規定有待進一步完善。