編者按：承包是一種便捷的經營方式，承包人可以較為方便地使用發包人現有設備快速投入生產。但是獨立生產經、獨立核算的承包人應當進行工商登記、稅務登記，以便履行納稅義務，享受進項稅抵扣權利。本案中，銷售方將發票開具給發包人，而非承包人，稅務機關因此認為發包人不能行使抵扣權利，引發爭議。本案近期公諸於報端，本文提出不同觀點，以饗讀者。
一、案情簡介
2018年8月10日，皖北某洗煤有限責任公司（以下簡稱甲公司）經公證與河南某洗煤廠（以下簡稱乙公司）簽訂承包經營合同。合同載明：甲公司承包給乙公司生產經營，乙公司就其生產經營情況記賬，按期上交承包租賃費；乙公司以甲公司名義對外經營，由乙公司承擔相關法律責任。
此後甲乙雙方未變更稅務登記，但將承包經營情況報告了主管稅務機關。乙公司以甲公司的名義進行申報納稅。2019年5月27日，稽查部門檢查甲公司2018年度的增值稅納稅情況，發現2018年11月該公司納稅申報表上的申報抵扣進項稅額比乙公司賬面核算的進項稅額多96521.58元。後證實這筆進項稅對應的金額603259.88元為甲公司欠供電局的電費，乙公司支付該欠費後供電局將增值稅專用發票開給了甲公司，甲公司據此入賬，乙公司賬務上未反映支付電費的記錄及相應的進項稅額。
稽查部門認為，該專用發票所購貨物非甲公司購進，甲公司不能抵扣此筆進項稅，根據有關規定對甲公司作出“補繳增值稅96521.58元、加收滯納金14702.12元、並處0.5倍罰款”的處理、處罰決定。
納稅人不服，提出行政複議。複議部門最終維持了稅務處理決定，但撤銷行政罰款。
二、承包經營中納稅義務人的確定
《稅收徵管法實施細則》第四十九條第一款規定，承包人有獨立的生產經營權，在財務上獨立核算，並定期向發包人上交承包費的，承包人應當就其生產、經營收入和所得納稅，並接受稅務管理（法律、行政法規另有規定除外）。
《增值稅暫行條例實施細則》第十條規定，單位承包給他人經營的，以承包人為納稅人。
《營業稅改徵增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）第二條規定，採用承包經營方式，同時滿足以下兩個條件的，以發包人為納稅人：一是以發包人名義對外經營；二是由發包人承擔相關法律責任。不能同時滿足這兩個條件的，以承包人為納稅人。
根據上述規定，乙公司以甲公司名義對外經營，但由乙公司自己承擔相關法律責任，因此承包人乙公司是納稅義務人。
《稅收徵管法實施細則》第四十九條第二款規定，發包人應當自發包之日起30日內將承包人的有關情況向主管稅務機關報告。發包人不報告的，與承包人承擔納稅連帶責任。
《稅務登記管理辦法》第八條第四項規定，有獨立的生產經營權、在財務上獨立核算並定期向發包人上交承包費的承包人，應當自承包合同簽訂之日起30日內，向其承包業務發生地稅務機關申報辦理稅務登記，稅務機關發放臨時稅務登記證及副本。
可見，從形式上而言，承包人應當向稅務機關申報辦理稅務登記，稅務機關應當發放臨時稅務登記證，而發包人也應當向稅務機關報告信息，否則將承擔納稅連帶責任。
本案中，甲乙雙方將承包經營情況報告了主管稅務機關，但是由於辦理稅務登記需要納稅人提供營業執照或者其他核准執業證件，而洗煤屬於汙染行業，需要嚴格審批，乙公司遲遲得不到審批，無法辦理營業執照，稅務登記辦理受到影響。可見，不能辦理稅務登記是由於“先證後照”的工商登記行政審批程序造成的，納稅人不能及時取得辦理稅務登記所需材料，本身存在過錯。但是，在較長的一段時間內，稅務機關在知曉承包行為時，仍然默許乙公司以甲公司的名義進行申報納稅，亦應當承擔相應責任。
綜上所述，乙公司作為承包人，負有納稅義務，而在知曉承包情況下，對於不能及時糾正申報主體錯誤的問題，稅務機關負有一定責任。因此，複議部門基於行政合理性原則、比例原則等，撤銷了對乙公司作出的處罰決定。
三、涉案電費發票抵扣主體的確定
本案涉及電費，是甲公司歷史欠賬，由乙公司代為償還，因此在供電合同中，合同主體為電力公司與甲公司。且該筆欠費是甲公司在使用電力後未繳納的，受益主體非乙公司。
現乙公司為了正常開展生產經營，而代甲公司履行了該筆欠費，實際上與甲公司形成了債權債務關係，與電力公司實際上並未形成新的供電關係。
因此，電力公司將增值稅專用發票開給甲公司是恰當的，乙公司無權獲得該發票，更不能抵扣，只有通過向甲公司追償的方式實現自身權益。也同時能說明，稽查部門以“該專用發票所購貨物非甲公司購進”為由，認定甲公司不能抵扣，是有待商榷的。
在複議程序中，甲公司根據《關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第39號），主張納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發票同時符合以下情形的，不屬於對外虛開增值稅專用發票：一是納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；二是納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；三是納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、並以自己名義開具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。
複議機關認為，根據上述規定，涉案電力發票可以抵扣，但受票方為乙公司，貨物流、資金流、票據流才完全符合上述公告的3個實質要件。
而筆者認為，首先，該規定適用的前提是納稅人需增進項稅，再對外開具發票，而本案電力公司本身沒有需增進項的行為，因此電力公司對外開具發票不屬於本條規定的情形。其次，電力系甲公司使用，才形成了甲公司的歷史欠費。從“三流一致”角度而言，只是付款方為乙公司。實際上，乙公司在向電力公司墊付欠款時，應當向電力公司和甲公司附付款說明，證實系代甲公司支付，以供甲公司留存備查。結合上述材料，甲公司有理由向稅務機關主張抵扣該筆進項稅。
四、工商、稅務登記制度改革助力民營企業
本案源頭在於工商登記中“先證後照”、稅務登記中“先工商登記後稅務登記”對於企業開辦的拖累影響。實際上，該問題已經得到中央政府的關注。
早在2015年，國務院便開始推動“三證合一”登記制度改革。根據《國務院辦公廳關於加快推進“三證合一”登記制度改革的意見》（國辦發[2015]50號）、《工商總局等六部門關於貫徹落實〈國務院辦公廳關於加快推進“三證合一”登記制度改革的意見〉的通知》（工商企注字[2015]121號），國家稅務總局亦下發《關於落實“三證合一”登記制度改革的通知》（稅總函[2015]482號），進一步簡便企業登記與註銷程序。工商與稅務共享信息，一個部門受理，兩個部門均可以及時獲取信息，對於企業登機與註銷程序而言，效率更高。
同時，“先證後照”登記模式已經改變。2018年9月12日，國務院常務會議指出，要在全國有序推開已在上海自貿區等地試點的“證照分離”改革，破解“准入不準營”難題，以優化營商環境，更大激發市場活力。會議還提出要再壓減工業產品生產許可證三分之一以上並簡化審批，提出從2019年11月10日起，在全國對第一批上百項涉企行政審批事項推進“照後減證”。
以上各種改革措施，均表明“放管服”改革已經朝著縱深發展，且卓有成效。民營企業的經商環境進一步優化，本案中出現的登記困難、責任不清等問題，也得到有效解決，對於民營企業而言，收益頗豐。
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