編者按：2016年之前，各地稅務機關、司法機關對於石化行業“變票”行為的處理存在誤區，即認為買賣雙方並不存在變更品名後的油品交易，進而得出無貨虛開的結論，由稅務機關移送公安機關追究虛開增值稅專用發票罪的刑事責任。但是2016年以來，各地稅務機關及司法機關對此類案件的性質和實質有深入理解，執法、司法理念逐步改善，不再追究虛開刑責。儘管如此，“變票”帶來的其他法律風險依然嚴峻。本文結合最新案例與《中華人民共和國消費稅法（徵求意見稿）》，與讀者分析新形勢下“變票”的法律風險。
一、最新案例引入
天津市大港HD供銷公司，1992年由天津市大港區HD農機配件經營部改制成立，註冊資本688.66萬人民幣，經營範圍包括鋼材、有色金屬、五金、化工、民用建材、機械設備、汽車配件等零售兼批發；有儲存經營石腦油、溶劑油；無儲存經營煤焦油；汽油、柴油生產；汽車普通貨運等。其中汽油、柴油生產系2019年2月前經營範圍“無鉛輕質汽油、輕質柴油生產”變更而來。
2018年11月19日，濱海新區稅務局第四稅務所發現HD公司於2018年9月、10月通過增值稅發票管理新系統中成品油發票開具模塊開具增值稅專用發票共計1706份，貨物名稱為車用汽油，實際銷售數量282813.33噸、發票合計金額1636362098.69元。經對比發現，HD公司於2018年11月13日申報2018年9月、10月屬期消費稅燃料油、柴油、汽油銷售數量為0,應納稅額為0。濱海新區稅務局遂向HD公司作出《稅務事項通知書》,要求其對2018年9月1日至10月31日的消費稅申報表予以補充申報。
HD公司稱，2018年9月起從外地供應商處購買甲基叔丁基醚、混合芳烴等成品原料，取得增值稅發票1698份，價稅合計185758萬元，並在陝西、山東、江蘇等地租賃倉儲油罐進行調和、對外銷售。
HD公司認為，根據現行《消費稅暫行條例》及實施細則，進口、生產、委託加工企業為納稅主體，應當由地煉企業如實申報納稅，其作為流通環節的一箇中間商，購入產品進行簡單調和後再次出售，並不屬於成品油的生產和委託加工企業，並非消費稅的納稅主體。
HD公司不服濱海新區稅務局作出的《稅務事項通知書》，向國家稅務總局天津市稅務局提起復議，不服複議決定，向法院起訴。一審法院裁定，《稅務事項通知書》未對HD公司產生實際影響，不屬於行政訴訟範圍，駁回起訴。目前，本案撤回二審上訴，由國家稅務總局天津市稅務局主持調解。
二、華稅點評
（一）本案是典型的“變票”案件
從法院行政裁定書披露的事實來看，雖然HD公司強調存在真實油品購銷，但本案仍然是較為典型的石化“變票”案件，主要特點為：
1、採購在外：化工原料/油品來自所在縣市範圍外，且交易鏈條綿長，源頭在外省難以追溯，實際來源於煉廠外購的化工原料或者生產的油品。
2、儲存在外：在外地租賃存儲罐，主管稅務機關難以實地檢查。
3、銷售在外：購銷業務的交易對象均在所在縣市範圍外，最終受票方為煉廠或者煉廠聯繫的用油企業。
4、短時間內交易量巨大，與企業註冊資本、實際資產、生產/貿易規模嚴重脫離。
5、進銷項發票數額巨大，實際增值稅稅負低。
本案的特殊性在於，HD公司在從事油品業務之前為正常經營企業，納稅信用等級為A，有固定的辦公地點與本地常駐人員。
（二）稅務機關、司法機關對“變票”案件處理思路的演變
1、從追究虛開刑責到追繳消費稅偷稅行政責任
在過去一段時間以及現在的部分地區，稅務機關在處理石化行業“變票”案件時，往往認為其涉嫌虛開增值稅專用發票，進而移送公安機關立案偵查，且公安機關將案件作為涉嫌虛開增值稅專用發票罪處理，偵查完畢移交檢察院審查起訴，檢察院亦以企業涉嫌犯虛開增值稅專用發票罪向法院提起公訴。
但是，隨著2016年以來此類案件的規模性爆發，稅務機關、公安機關、檢察院、法院對此類案件的研究深入，開始理解到“變票”的目的與造成的結果是偷逃了成品油消費稅，增值稅並沒有影響，因此，對於“變票”案件的處理，由司法機關追究虛開罪刑事責任向由稅務機關追究偷稅行政責任轉變。
從各地司法實踐來看，東部沿海經濟發達地區的司法、執法理念較為先進，再例如本案中直轄市天津的稅務機關。
2、追究責任主體由變票、過票企業向地煉企業過渡
司法機關以往對“變票”案件進行的是“掐頭去尾”式的打擊，即主要打擊變票企業和過票企業，對於地煉企業和最終用票終端企業態度寬鬆。原因主要在於地煉企業和最終用票終端企業往往是當地的納稅大戶，且具有國資背景的居多，而變票、過票企業往往是外地的貿易企業，對當地的經濟、政治不具有影響力。但是近年來，在掃黑除惡專項鬥爭與打虛打騙專項行動的作用下，稅務機關、司法機關開始意識到變票偷逃消費稅的起因與最終利益歸屬均為地煉企業，應當將其作為責任主體。
（三）消費稅立法即將彌補暫行條例漏洞
2019年12月3日，財政部、國家稅務總局發佈《中華人民共和國消費稅法（徵求意見稿）》，其中第一條修正對消費稅納稅人的表述：
《徵求意見稿》將應稅消費品的經銷單位/個人也歸入納稅人範圍，與生產行為統一表述為“銷售”行為，且取消了授權國務院確定其他納稅人的規定，使之更符合稅收法定原則的要求（稅收的基本要素，包括納稅義務人，只能由法律規定）。若此條在全國人大得以通過，變票企業以其自身非生產、受託加工、進口企業而並非消費稅法定納稅人的抗辯不再成立。
當然，《消費稅法（徵求意見稿）》也存在部分未明確之處，華稅持續關注消費稅立法與改革，後續將針對此《徵求意見稿》進行解讀，敬請關注。
（四）“變票”刑事責任風險並未消除
根據《刑法》修正案（七）第二百零一條第四款及《稅收徵收管理法》第六十三條之規定，對於納稅人涉嫌偷稅案件，首先應由稅務機關對納稅人實施稅務稽查並作出稅務處理及處罰決定，如納稅人未能按照稅務機關的決定補繳稅款、滯納金及罰款的，公安機關方可以納稅人涉嫌犯逃稅罪啟動刑事偵查程序。
儘管稅務機關、司法機關逐步將變票案件作為偷稅案件進行處理，但是，由於涉案交易量巨大，涉及成品油的消費稅數以億計，本身資產少、規模小的貿易企業根本無力承擔補繳消費稅稅款、滯納金、繳納罰款，即便申請企業破產，稅款、滯納金仍然無法清償，更不用說繳納罰款。在此情況下，公安機關將再次介入，追究企業以及相關人員的逃稅罪刑事責任。
總結經驗，建議此種情況下企業積極與主管稅務機關溝通，在稅局自由裁量權的範圍內減輕罰款，對於稅款、滯納金的補繳同意納稅人採取延期繳納或者分期繳納的方式，必要時可以通過主管稅務機關的上級機關主持調解。
小結：儘管目前的執法、司法環境有一定改善，但是變票行為的行政、刑事責任風險依然嚴峻，無論是虛開增值稅專用發票罪還是逃稅罪，企業的法定代表人或者實際控制人同樣面臨牢獄之災，風險不容小覷。
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