編者按：為保障公眾用藥安全，《藥品管理法》、《藥品經營質量管理規範》等法律法規對藥品生產、採購、銷售各環節均進行了嚴格規範，醫藥行業企業必須建立計算機系統核算藥品的進銷存，並在採購/銷售藥品時開具隨貨同行單，載明藥品生產商、規格、批號、數量等信息，併發票開具需票、賬、貨、款相符。因此，藥企虛開增值稅專用發票案中，公安機關的取證也往往圍繞隨貨同行單是否真實、購銷雙方電子系統記錄的購銷數據是否一致進行。除前述事實認定的行業特點之外，由於銀行交易記錄證據的客觀性，資金迴流仍然成為認定虛開的關鍵事實。同時，參與發票開具流程的業務負責人（對接人、聯繫人），財務負責人（發票開具、認證抵扣、資金收付安排），法定代表人（實際控制人、批准指派具體人員完成）均可能被追刑責。
一、案例引入
河北君康醫藥藥材有限公司（以下簡稱君康公司），2003年10月31日成立，主營藥品批發業務。其主要經營模式為參與藥品從藥廠到終端醫院鏈條的加價、過票，通過“一過三家”的“過票”服務加肥藥價，藥廠低價將票開給君康公司，君康公司加價至略低於中標價開至下家，下家醫藥公司加價至中標價開至醫院。為抵消加價後帶來的增值稅、企業所得稅稅負，君康公司通過中間人介紹聯繫6家醫藥公司取得虛假增值稅專用發票3471份，價稅合計4.37億元，稅額6352萬元，予以抵扣。本案經一審、二審，最終對君康公司實際控制人判處有期徒刑十一年，財務負責人判處有期徒刑五年，業務負責人判三緩四。
二、華稅點評
（一）真實貨物交易系判定虛開關鍵，但資金迴流卻成為偵辦主要抓手
根據刑法及其相關司法解釋的規定，“無貨虛開”是指沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票。因此，對“無貨虛開”客觀行為要件的認定，以雙方是否存在“真實貨物交易”為判定標準。就醫藥企業而言，是否有真實貨物交易發生的判定又體現為，是否簽訂合同、是否有隨貨同行單、運輸單據證明貨物的收發。由於合同、隨貨通行單等證據極易偽造，因此，稅務機關、司法機關往往通過對公賬戶的貨款收付與個人賬戶資金往來進行比對，並通過分析、鑑定，製作《資金迴流統計表》，輔之以銀行流水這一書證證明“資金迴流”的存在。以“資金迴流”證據作為突破口，結合供述，認定隨貨同行單、合同系雙方為掩蓋無真實貨物交易的事實而偽造，從而認定構成虛開。儘管從稅法、刑法的相關規定來看，是否存在資金迴流對虛開犯罪而言既不充分也不必要，但由於銀行流水這一客觀證據易於鎖定，從而成為稅務機關、公安機關調查是否存在虛開的突破口。
所引案例判決中，法院詳細列明瞭公訴機關指控君康公司構成虛開的證據，君康公司虛接受的發票均有隨貨同行單，但結合被告人的供述，及對資金流的還原：開票方先通過個人賬戶將資金轉賬至君康公司個人賬戶，君康公司加上票點比例後通過對公賬戶轉賬至開票方，將資金迴流前置系君康公司為確保資金安全。
（二）實際控制人、財務負責人、業務負責人均可能被追究刑責
由於GSP管理規範規定，醫藥行業企業必須使用計算機系統進行藥品核算，以確保藥品可追溯來源從而保證用藥安全，同時，藥品採購入庫/銷售出庫必須由銷售方開具隨貨同行單，載明藥品的品種、生產廠家、生產日期、規格、批號等信息。因此，醫藥行業企業的部門架構一般包含採購部、銷售部、質量管理部、物流運輸部、財務部、信息部等。藥品流轉、發票開具的完成往往需要多個部門協作，在藥企虛開案例中，實際控制人負責公司的全面經營，被追究刑責的比例較高，且有主從犯認定的，多被認定為主犯，財務負責人、業務負責人則被認定為從犯。但單位犯罪並不必然區分主從犯，前述人員也可能不予主從犯的區分，直接由法院根據各被告人在犯罪中發揮的作用予以判決。
前引案例中，君康公司的法定代表人，負責公司全面工作，系公司實際經營人，批准、指派財務負責人、業務負責人具體實施，被認定為主犯，判處十一年有期徒刑，業務負責人負責與開票方聯繫，將需要開具發票的品種、金額、數量告知對方，並負責通過對公賬戶製造虛假支付流向、個人賬戶迴流資金，被認定為從犯，且與實際控制人系父子。財務負責人負責接受、傳遞、認證抵扣發票，被認定為從犯。
三、案例引申：有真實貨物交易，業務員“掛靠代開”不構成虛開
兩票制實施之前，醫藥行業普遍存在有醫院終端資源的業務員（醫藥代表），掛靠具有經營資質的醫藥公司，以被掛靠醫藥公司的名義對外簽訂合同，自行聯繫供貨方與銷售方，貨款自行支付，通過被掛靠公司“過票”，以前述案例為例：
1.購銷均由業務員自行聯繫，貨物運輸模式一種為進行貨物的實際出入庫：（1）業務員攜帶藥品、上游公司資質、隨貨同行單至君康公司，君康公司庫管員對照隨貨同行單對藥品名稱、金額、品種、數量等信息對藥品點驗，在隨貨同行單簽字驗收後，辦理入庫；（2）業務員自行聯繫銷售，根據銷售出庫單記載將對應藥品提出，清點後由業務員提走。
另一種方式為，藥品空飛，即藥品只做賬目上的出入庫，留存相應的出入庫單據（隨貨同行單），貨物直接由業務員聯繫好的上游供應商運輸至下游配送商。2.款項收付與增值稅專用發票開受：
業務員通過個人賬戶向君康公司付款，君康公司打款至上游廠家並取得進項增值稅專用發票；下游公司將貨款轉給君康公司，君康公司通過個人賬戶將貨款返還至業務員個人賬戶，並對外開具增值稅專用發票形成銷項。款項結算時，業務員自帶的進項票，君康公司支付票面金額的8.5%與業務員,銷項發票按照票面金額的10.5%向業務員收取稅點。
上述業務模式並未被法院認定為虛開，在河北省石家莊市中級人民法院刑事判決書（（2017）冀01刑終334號）張永軍掛靠醫藥公司開票案中，認為上述“掛靠走票”行為符合國家稅務總局2014年第39號公告的規定，二審法院經詢國家稅務總局意見並得到答覆後，改判張永軍無罪。
（1）納稅人（君康公司）向受票方納稅人（下游公司）銷售了貨物；
（2）納稅人（君康公司）向受票方納稅人（下游公司）收取了所銷售貨物的款項；
（3）納稅人（君康公司）向受票方納稅人（下游公司）開具的增值稅專用發票相關內容，與所銷售貨物相符，且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、並以自己名義開具的。
小結：藥企增值稅專用發票的開具，往往需要開單員在系統中錄入單據下單，倉庫管理人員驗貨並在系統中作已發貨，銷售人員將已發貨單據與購貨方核對後提起發票開具申請，財務部門開具發票後交付客戶。上述業務流轉涉及多個部門、多個工作崗位，藥企在日常經營中應注重各部門職責強化，對貨物的驗收入庫、發票開具、貨款收付形成完整的規章制度，且各個部門職責應當儘量細化，避免風險。
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