2019年10月，國家稅務總局發佈了《非居民納稅人享受協定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2019年第35號，以下簡稱“新辦法”），對2015年8月發佈的《非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法》（國家稅務總局公告2015年第60號，以下簡稱“原辦法”）予以修訂，將非居民納稅人享受協定待遇資料由申報時報送改為留存備查，提高了非居民納稅人享受協定待遇的便捷性，有利於充分發揮協定服務“引進來”的作用，推動形成全面開放新格局，促進我國經濟發展。
新辦法引起廣泛關注和好評，同時部分條款也引起一些討論和不同理解。筆者曾參與起草新辦法，現將起草時的主要考慮整理分享，以便讀者更好理解和執行新辦法。
一、方向的選擇
2009年，國家稅務總局（以下簡稱“稅務總局”）全面建立了以審批為主的非居民享受協定待遇程序，明確了非居民享受協定待遇的範圍、條件、流程、後續管理及法律責任。2015年，根據“放管服”改革和優化營商環境的要求，稅務總局制發了原辦法，取消非居民享受協定待遇的審批，規定非居民在申報時自行享受協定待遇，同時按要求向稅務機關報送資料，並接受稅務機關的後續管理，現行程序具有備案性質。
隨著“放管服”改革的深入推進和優化營商環境的更高要求，現行程序能否進一步簡化、能否更大程度地減輕納稅人負擔、非居民享受協定待遇程序應往什麼方向發展成為需要研究的課題。
（一）要不要改備查
從“放管服”改革和優化營商環境角度出發，備案改備查勢在必行。少數納稅人希望稅務機關能夠事前審核，以避免自行判斷帶來的風險。部分稅務機關表示備案改備查後續管理難度加大，協定濫用風險增加，建議暫不要將備案改備查。
原辦法已規定由非居民自行判斷並自行享受協定待遇，改為備查後仍然是同樣規則，只是不再需要報送資料，能夠提高非居民享受協定待遇的便捷性。事前審核的程序增加納稅人和基層稅務機關負擔，不符合“放管服”改革要求。而且稅務機關可以通過培訓、宣傳、輔導等方式幫助納稅人判斷。對於後續管理，稅務總局2015年制發了管理規程，各地據此開展後續管理，措施有力，效果良好，基本可以滿足備查的需要，改為備查後後續管理也不會有實質性變化。更為重要的是，在協定濫用風險並不突出的現狀下，不能因極少數納稅人的協定濫用而影響絕大多數納稅人的便利。
基於以上考慮，我們確定非居民享受協定待遇資料應改為備查，並將該項工作列為《全國稅務系統進一步優化稅收營商環境行動方案（2018-2022年）》和《全國稅務系統深化“放管服”改革五年工作方案（2018-2022年）》的工作任務，按照既定時間表有序推進。
（二）資料由誰備查
備案改備查，在扣繳情況下涉及非居民和扣繳義務人，資料由誰備查也是大家關注的問題。
有意見認為，資料應由扣繳義務人留存備查。在扣繳情況下，扣繳義務人一般應按法定稅率扣繳。如果非居民需要享受協定待遇，應當主動向扣繳義務人提出，並提供相關資料，扣繳義務人取得資料後按協定規定的優惠稅率扣繳。作為向稅務機關辦理扣繳申報事項和報送資料的人，資料由扣繳義務人留存備查符合邏輯。
雖然資料由扣繳義務人留存備查的方式符合邏輯，也有所減輕釦繳義務人報送資料的負擔，更便於開展後續管理。但是，這種方式對納稅人來說，實質上仍需按時將資料提交給扣繳義務人，與現行程序相比沒有減輕負擔；對扣繳義務人來說，在現行程序下，收到非居民提交的資料直接報送稅務機關，這種方式下要自行留存備查，反而增加了保管資料的責任。因此，資料由扣繳義務人留存備查的方式，是形式上改為備查但實質上仍為備案，不可取。只有資料由非居民留存備查，才能切實減輕非居民和扣繳義務人的負擔。
（三）是否全部資料都改備查
關於是否全部資料都改為備查有一定爭議。有意見認為，稅收居民身份證明為締約對方稅務主管當局開具，是判斷非居民是否符合享受協定待遇基本條件的必須形式要件，該證明不應改為備查，應繼續報送。
與護照、身份證等非居民本身已持有的證照不同，稅收居民身份證明是非居民需要時專門向締約對方稅務主管當局申請開具的。如要求在申報時報送，等於要求非居民先行申請開具證明，並將該證明提交給扣繳義務人，這樣會形成“已有的資料留存備查，沒有的證明要去開具並報送”的結果，與資料留存備查的整體要求和思路不符。稅收居民身份證明確實為享受協定待遇的核心要件，但協定濫用風險通常並不集中在稅收居民身份這個必要條件上。因此，可與其他資料一樣，後續管理時再提供。
討論中還曾有意見認為，此次可以細化留存備查資料，便於非居民整理歸集資料，也便於開展後續管理，但是，如果進一步細化留存備查資料，即就協定的各個條款分別列出需要留存備查的資料清單，將會超出現有文件規定應當報送資料的範圍，增加納稅人負擔，不符合精簡納稅人資料的要求。
考慮以上，我們選擇了備案改備查的方向：備案要改備查；不論是扣繳申報還是自行申報，資料均由非居民留存備查；全部資料都改為留存備查。這樣的方向使得備案改備查改得徹底，最大限度為納稅人和扣繳義務人提供便利。
二、報表的簡化
原辦法規定的報表共10張，且每張報表的內容較多，非居民根據需要享受協定待遇情況填報其中兩張。制定原辦法的背景為取消“審批”改為“備案”。審批模式下，納稅人、扣繳義務人不需要判斷非居民是否符合享受協定待遇條件。原辦法變成由納稅人自行判斷，扣繳義務人審核，相應報表設計的初衷為幫助納稅人和扣繳義務人判斷是否符合享受協定待遇條件，因此內容較為詳實。但是，實際執行中多地反映，兩張報表內容複雜，專業性強，邏輯校驗嚴格，填報時間長，辦理效率低，容易引發納稅人和扣繳義務人不滿，基層稅務機關錄入難度也很大，多地建議對報表適度簡化。為響應各方訴求，在實現備案改備查的同時，也應同步簡化報表，進一步減輕納稅人、扣繳義務人和基層稅務機關負擔。
如何簡化報表有兩個方向，一是在原報表的基礎上做減法，即對原報表的項目重新一一審視，看有哪些項目可以刪掉；二是從零開始做加法，設計新的報表，只列入必需項目。
對於第一個方向，由於每個協定有20餘個條款，已簽署的協定有100餘個，條款差異大、協定數量多導致需要的項目多，簡化空間有限。強行簡化，結果只能選擇個別協定個別條款規定的最基本條件，不能考慮協定之間和條款之間的差異，失去了填報的意義。
對於第二個方向，有意見認為，能否從零開始，不再做加法，即完全廢止報表，這將徹底解放納稅人、扣繳義務人和基層稅務機關。但是，在扣繳情況下，非居民既不需要報送材料，也不需要提供報表，如何告知扣繳義務人需要享受協定待遇？沒有非居民的告知，扣繳義務人扣繳申報的時候應按國內稅法扣繳還是按協定扣繳？後續管理中如何確定是非居民主動提出享受，還是扣繳義務人擅自按協定扣繳申報？相關責任如何劃分？考慮以上，我們認為還是需要設計一份報表，作為非居民要求享受協定待遇的憑據。扣繳義務人據此按協定扣繳申報，準確劃分責任。
因此，我們從零開始，以一份必須憑據的思路和最簡化的方向設計新的報表。簡化後的報表僅1張，且內容少，易填報。非居民僅需填報基本信息，並做出聲明即可。
基本信息中，有兩個項目需要關注。一是“非居民納稅人是否取得稅收居民身份證明”。稅收居民身份證明仍然是享受協定待遇的核心要件，應當在後續管理中按稅務機關要求提供，這項信息提醒非居民納稅人應取得稅收居民身份證明。新辦法對證明的時間要求有所變化，原辦法規定“在納稅申報或扣繳申報前一個公曆年度開始以後出具”，新辦法規定“證明非居民納稅人取得所得的當年度或上一年度稅收居民身份”。另一個需要關注的項目是“適用股息、利息、特許權使用費條款時，非居民納稅人為'受益所有人'的政策依據”。非居民需要享受協定股息、利息、特許權使用費條款待遇時，需要符合“受益所有人”條件，但實務中有的非居民對協定條款不夠熟悉，忽視該項條件。該項信息不僅提醒非居民應符合“受益所有人”條件，還讓非居民選擇適用“受益所有人”相關公告的具體條款，為非居民提供政策指向性。此外，非居民需要認真填寫基本信息中的聯繫方式，如填寫不準確可能無法收到稅務機關的通知；稅務機關如果無法聯繫到非居民，可以自動推定為非居民不配合稅務機關後續管理。
非居民對簡化後的報表需做出聲明，這個聲明是報表的核心要素，也是新辦法的一大亮點，包括以下四方面內容：
（一）稅收居民身份
即根據締約對方法律法規和稅收協定居民條款為締約對方稅收居民。有人提出報表中已提示非居民需要取得稅收居民身份證明，是否還有必要再做出聲明。實際上，這個聲明包含兩層含義：一是根據締約對方法律法規為締約對方稅收居民，這和取得稅收居民身份證明是對應的；二是根據稅收協定居民條款為締約對方稅收居民。一般情況下，僅為締約對方居民可以享受協定待遇；特殊情況下，其是締約對方稅收居民，但同時按我國稅收法律規定為我國稅收居民，即出現雙重稅收居民情形，應根據稅收協定居民條款的規定為締約對方稅收居民，才能享受協定待遇。稅收協定居民條款規定了同時為雙方稅收居民時如何確定為一方居民的規則，即“加比規則”。各個協定居民條款中的加比規則類似，但也有一些差異，需要看具體協定。比如有的協定加比規則為：企業同時為雙方稅收居民時，應認為僅是實際管理機構所在國家的居民；個人同時為雙方稅收居民時，應按“永久性住所-重要利益中心-習慣性居住”的規則確定。還有的協定加比規則為：同時為雙方稅收居民，需要締約國雙方稅務主管當局通過相互協商確定為一方居民。因此，如果根據締約對方法律法規為締約對方稅收居民，但根據稅收協定居民條款為我國稅收居民，不能享受協定待遇。
新辦法中我們相應修改了非居民納稅人的定義，即“非居民納稅人是指按照稅收協定居民條款規定應為締約對方稅收居民的納稅人”。一方面，並非國內稅法下的所有非居民都可以享受協定待遇，這個非居民必須是與我國簽訂稅收協定國家的居民；另一方面，國內稅法下的居民也有可能享受協定待遇，即同時為我國和締約對方國家稅收居民，但根據稅收協定居民條款中的加比規則應為締約對方稅收居民的，也可以享受協定待遇。因此，享受協定待遇的主體為締約對方稅收居民，嚴謹地說，不應稱“非居民納稅人享受協定待遇”，而應稱“締約對方稅收居民享受協定待遇”，但為了表述習慣和便於大家理解，新辦法中繼續沿用了原來表述。
（二）相關安排和交易的主要目的不是為了獲取稅收協定待遇
稅收協定主要目的測試條款一般表述為：雖有本協定其他條款的規定，如果在考慮了所有相關事實與情況後，可以合理地認定就某項所得獲取本協定某項優惠是直接或間接產生該優惠的安排或交易的主要目的之一，則不應對該項所得給予該優惠，除非能夠證明在此種情形下給予該優惠符合本協定相關規定的宗旨和目的。《企業所得稅法》第四十七條規定，企業實施不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。《個人所得稅法》第八條規定，個人實施其他不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益，稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整。因此，根據上述稅收協定主要目的測試條款或國內稅收法律規定中的一般反避稅規則，如果相關安排和交易的主要目的是為了獲取稅收協定待遇，則不能享受協定待遇。但是，此處僅為非居民聲明其主要目的不是為了獲取稅收協定待遇，如果稅務機關認為其主要目的為獲取稅收協定待遇，需要適用稅收協定主要目的測試條款或國內稅收法律規定中的一般反避稅規則的，程序上應按照一般反避稅相關規定處理。
（三）自行判斷符合條件並承擔相應法律責任
非居民應自行判斷是否符合享受協定待遇條件，如果判斷有誤，不符合享受協定待遇條件而享受了協定待遇，將自行承擔相應法律責任。這裡的“條件”是一個全範圍的概念，不僅包括稅收居民身份、持股比例等硬性指標，也包括對協定條款的理解是否準確，比如對財產收益條款理解不準確，自行理解來源國沒有徵稅權而享受免稅待遇，但實際上來源國有徵稅權並無免稅待遇可以享受,這種因對協定條款理解不準確而錯誤享受協定待遇屬於不符合條件，還包括是否符合“受益所有人”等需要綜合判斷的條件。
（四）按規定歸集和留存相關資料備查，接受稅務機關後續管理
這裡提醒非居民申報享受協定待遇後應及時按規定歸集和留存相關資料備查，稅務機關開展後續管理時將要求其限期提供資料。非居民未按照稅務機關要求提供留存備查資料及其他補充資料，或逃避、拒絕、阻撓稅務機關進行後續調查，稅務機關無法查實其是否符合協定待遇條件的，應將其視為不符合享受協定待遇條件處理。
四、責任的劃分
原辦法對非居民、扣繳義務人、稅務機關的權利義務進行了明確，要求扣繳義務人審核非居民是否符合享受協定待遇條件。新辦法進一步釐清了非居民和扣繳義務人的責任。
對於非居民來說，需要自行判斷是否符合條件，向扣繳義務人提供報表，歸集和留存相關資料備查，接受稅務機關後續管理，未履行上述義務將承擔相應法律責任。
對於扣繳義務人來說，在扣繳申報時有三項義務需要履行：一是收到非居民填報的報表。這是非居民要求享受協定待遇的憑據，即證明是非居民要求享受協定待遇，而非扣繳義務人擅自為其享受協定待遇。二是確認非居民填報信息完整。要求非居民填報享受協定待遇的協定名稱、協定條款名稱、減免稅額等具體信息，信息不完整，扣繳義務人就缺乏按協定扣繳申報的信息。三是如實將報表報送稅務機關。扣繳義務人應當根據非居民填報的信息如實申報，不能擅自更改非居民填報的信息。如果扣繳義務人未履行上述三項義務即未按規定扣繳申報，致使不符合享受協定待遇條件的非居民享受協定待遇且未繳或少繳稅款的，應承擔相應法律責任。
除了上述按規定扣繳申報的義務，扣繳義務人還有提供相關資料並配合稅務機關後續管理和調查的義務。有意見認為，既然新辦法規定資料由非居民留存備查，就不應再要求扣繳義務人提供相關資料。《稅收徵收管理法》第二十五條規定：扣繳義務人必須如實報送稅務機關根據實際需要要求扣繳義務人報送的有關資料。雖然新辦法將非居民享受協定待遇資料改為留存備查，但並不改變扣繳義務人應按稅務機關要求提供相關資料的義務。因此，新辦法繼續沿用原辦法規定，後續管理時，稅務機關可要求扣繳義務人提供相關資料並配合調查。此外，扣繳義務人有提供資料的便利。扣繳義務人本身就是辦理扣繳申報事項的人，是稅務機關和非居民的紐帶和橋樑，理應協助非居民接收通知、報送資料等。如果扣繳義務人未按規定提供相關資料，應承擔相應法律責任。由於有上述責任，扣繳義務人在扣繳申報時，可以預判非居民是否將配合後續管理，自身是否會面臨無法提供資料的責任。
五、滯納金的限定
在協定待遇後續管理中，雖然普遍認為，非居民不符合享受協定待遇條件並少繳或未繳稅款的，應補繳稅款並自申報享受協定待遇之日起加徵滯納金，實際工作中多數也按此口徑執行，但同時也有人反映缺乏明確依據。
《國家稅務總局關於非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號，以下簡稱“37號公告”）規定，扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，稅務機關責令非居民限期繳納，非居民按照稅務機關確定的期限申報繳納稅款。據此條規定，有意見認為，後續管理中稅務機關發現非居民不符合享受協定待遇條件的，應責令非居民限期繳納稅款，非居民在限期內繳納稅款的，不需要加徵滯納金。但是，37號公告責令非居民限期繳納的前提是扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務。在非居民享受協定待遇程序中，非居民自行判斷並向扣繳義務人提交報表，要求享受協定待遇，扣繳義務人據非居民要求按協定扣繳，並不屬於未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的情形。如果非居民判斷有誤，不符合享受協定待遇條件而享受了協定待遇且未繳或少繳稅款，應自行承擔相應法律責任。
《財政部 稅務總局國家發展改革委商務部關於擴大境外投資者以分配利潤直接投資暫不徵收預提所得稅政策適用範圍的通知》（財稅〔2018〕102號，以下簡稱“102號文件”）中規定：“境外投資者已享受本通知規定的暫不徵收預提所得稅政策，經稅務部門後續管理核實不符合規定條件的，除屬於利潤分配企業責任外，視為境外投資者未按照規定申報繳納企業所得稅，依法追究延遲納稅責任，稅款延遲繳納期限自相關利潤支付之日起計算。”非居民享受協定待遇與境外投資者享受暫不徵收預提所得稅政策較為類似，均屬於非居民自行判斷並由扣繳義務人做扣繳申報，如不符合條件均應由非居民承擔相應責任。因此，與102號文件精神保持一致，新辦法規定後續管理中發現非居民不符合享受協定待遇條件且未繳或少繳稅款的，除因扣繳義務人未按規定扣繳申報外，應自扣繳申報享受協定待遇之日起向非居民加徵滯納金。
在新辦法徵求意見階段，有意見認為，對於不符合稅收居民身份、持股比例等硬性條件的，從申報享受協定待遇之日起加徵滯納金普遍沒有意見；但對於不具有“受益所有人”身份等需要主觀判斷的情形，建議考慮不予加徵滯納金。上述建議目前難以採納，原因包括：一是缺乏上位法依據，沒有法律法規對硬性條件和主觀判斷區別對待；二是稅務總局2018年制發了關於“受益所有人”的公告，並同時發佈了較為詳細的解讀，非居民結合本企業具體情況判斷是否為“受益所有人”有明確指引；三是如果做出特殊寬鬆規定，容易產生任意判斷符合條件並享受協定待遇現象，產生較大徵管風險。
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