作者：浩天信和律所律師劉練、律師助理駱城君
自疫情初步得到控制後，為有序推進復工復產，緩解企業所面臨的壓力及困境，財政部、國家稅務總局頒佈了一系列稅收優惠政策，其中便包括了針對小規模納稅人的增值稅減免政策。財政部、稅務總局2020年第13號公告明確，自2020年3月1日至5月31日，對湖北省外的小規模納稅人適用3%徵收率的減按1%的徵收率徵收增值稅。國家稅務總局2020年第5號公告進一步明確在此期間小規模納稅人取得應稅銷售收入時，按照1%徵收率開具增值稅發票。
根據上述規定，湖北省外納稅義務發生時間在2020年3月1日至5月31日的小規模納稅義務人，均按照1%的徵收率開具增值稅發票（包括專用發票和普通發票）。由於該項政策是為支持個體工商戶復工復產而採取的臨時性稅收優惠措施，政策在實施過程中對於交易金額不大，能夠即時完成的交易行為不會產生影響，對雙方均是小規模納稅人的交易也不會產生影響，優惠措施有效推動了小規模納稅人的復工復產。
但是，在近期解答關於疫情期間企業復工復產的問題時，筆者注意到，該項針對小規模納稅人在銷售貨物、提供勞務、服務時對賣方銷項稅額部分減免的稅收優惠措施，交易時如果買方為一般納稅人，賣方根據優惠稅率開具的增值稅專用發票，則會導致買方可以抵扣的進項稅額減少的情況出現。例如，原合同約定的含稅銷售額為50萬，按3%開票的進項稅額=50/（1+3%）*3%=1.46萬元，如按1%開票的進項稅額=50/（1+1%）*1%=0.50萬元，相比之下買方少了0.96萬元可以抵扣的進項稅額。筆者認為，在目前利潤率普遍不高的市場交易中，對於合同金額相對較大的交易，接近合同金額2%的稅款負擔問題，一定程度上，會影響交易價款。為此，筆者嘗試對常見的買賣合同中關於發票約定的不同情形進行梳理分析，針對稅率優惠後進項稅額減少而產生的“損失”應由誰承擔的問題談幾點看法：
具體情形
一、明確約定開票稅點的情形
買賣雙方在合同中不僅明確約定需要開具增值稅專用發票，並且明確開具3%稅點的增值稅專用發票。該約定應被視為買賣雙方在簽訂合同時，對各自可能獲取的利潤空間有著明確的預期。買方在要求取得3%稅點的增值稅專用發票時，已經將可抵扣的進項稅額考慮在利潤之中，而賣方在簽訂合同時，也將3%的稅款作為交易成本考慮在內。針對此種情形，筆者認為賣方不能享受相關的稅收優惠。如果因政策原因，賣方無法根據合同的約定開具3%稅點的增值稅專用發票，而只能開具1%稅點的增值稅專用發票的，則應當遵守契約精神，將相應減少的進項稅額在合同價款中予以扣減，以符合交易雙方訂立合同的初衷。
二、未明確約定開票稅點的情形
買賣雙方在合同中雖約定開具增值稅專用發票，但未約定具體稅點。此類情況下，可認定交易雙方對開具發票用於買方進項抵扣的目的是有共識的。該情形又可區分為兩種情況，一種情況是合同簽訂時間在13號公告發布之後，則賣方根據實際的納稅義務發生時間開具即可，不會產生其他影響。另一種情況是合同簽訂時間在13號公告發布之前，而納稅義務發生時間在2020年3月1日至5月31日期間，則可能發生開具1%稅率的增值稅專用發票是否符合合同約定的問題。筆者認為，交易雙方對稅負的預期應當以合同簽訂時的政策為據，不應受政策優惠措施影響，導致合同一方“受益”，另一方“受損”的情況發生。在此類情況下，筆者建議應當尊重合同簽訂時的情況，基於誠信原則由雙方對合同價款進行議價，以儘量彌補買方因可抵扣的進項稅額減少而造成的交易“損失”。如果賣方對上述議價持否定態度，雖然從合同法的角度分析，買方向賣方主張優惠的稅款並沒有合同依據，賣方的否定態度也無不合理之處；但是如果從稅法的角度分析，增值稅是一種流轉稅，合同價款是由不含稅價加上流轉稅再加上其他費用組成，合同價款最終的承擔者為買方，相關稅率優惠為買方享有更為合適。
鑑於以上分析，筆者認為在此種情況下，如果賣方對議價堅決持否定態度的，則應當權衡合同雙方的利益，基於公平原則，要求賣方對優惠的銷項稅額進行部分折讓，以達到買賣雙方的權利義務相對平衡。
三、其他情形
買賣雙方在簽訂合同時沒有約定要開具發票，或者雖約定開具發票，但是並無開具增值稅專用發票的特定要求。具體分析該類合同的交易雙方，主要存在兩種情況，一種情況是買賣雙方都是小規模納稅人，由於小規模納稅人不存在進項稅額抵扣的問題，因此在該情況下的賣方根據政策開票應無爭議。第二種情況是買方為一般納稅人，具備進項稅額抵扣的條件，但由於其在簽訂合同時對發票的屬性並無特別關注和要求，筆者認為，在此情況下，買方要求開具3%的增值稅專用發票並無合同依據，賣方根據優惠政策向買方開具1%的專用發票或普通發票均符合合同約定。
相關建議
以上筆者嘗試通過對常見買賣合同的分析，闡述稅率優惠後進項稅額減少的“損失”誰來承擔的問題。當然，因合同簽訂後遇到稅務政策調整，導致合同方在履行合同過程中產生爭議，是各方都不願看到的事情。為此，筆者建議買賣雙方在簽訂合同時，可以將合同價款進行拆分約定，即將合同價款區分為不含稅價格和稅款兩個部分。
不含稅價格在合同中一般是不變金額，除法定的變更理由外，交易雙方均不得要求變更；另一個部分是稅款，稅款的具體金額可能因納稅義務發生的時間點不同而發生變化，但由於貨物流轉過程中所產生的稅款由買方承擔，買方據實支付稅款後可以進行進項稅額抵扣，對其權益也不會產生影響。筆者贊同將合同價款進行拆分書寫的方式，這樣可以讓買賣雙方對交易貨物本身的價格有一個穩定的預期，不會受到涉稅因素的影響。此外，建議財稅部門在特殊時期制定扶持政策時，在考慮給予特定群體優惠措施的同時，最好能將該措施對利益相關者的權益影響納入評估範圍，通過制定對應的配套措施以彌補和完善，讓各群體在交易結構中有更為合理的利益保障。
以上是疫情期間筆者針對稅率優惠後進項稅額減少而可能產生的“損失”，應由誰承擔的一些理解和思考，僅供讀者參考。
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