自2008年《關於再生資源增值稅政策的通知》（財稅[2008]157號）取消了對廢舊物資回收經營單位銷售廢舊物資免徵增值稅的政策後，廢舊物資回收企業便陷入了缺少進項票抵扣、企業所得稅稅前扣除憑證難以取得的困境，對此，部分廢舊物資回收經營企業採取了“虛開”發票的違法行為解決，近年來稅務、公安部門對此重點整治。但是，也有一些合法的交易模式，在實踐當中被錯誤認定為虛開。本文結合近期華稅代理的廢舊物資行業虛開案例，就廢舊物資行業常見的一種業務模式進行分析，以饗讀者。
一、引言
增值稅實行的是“徵多少扣多少”的稅款抵扣制度，企業銷售自己的產品或勞務，給購買方開具增值稅專用發票，註明已納稅額，購買方作為生產者或經營者，在本道環節再次銷售時，可以把購進上一環節已納稅款抵扣掉，只就本環節增值部分繳納稅款。這種層層抵扣、環環相接的特性，像一根鏈條將納稅人利益與國家利益攸關地聯繫在一起，在這根鏈條上，上串下連的是增值稅專用發票，這張發票關係著抵扣鏈條的完整性和有效性，同時也具有真實的貨幣價值。正是這種貨幣價值，使得增值稅專用發票自其產生之時起，即存在偽造、倒賣、盜竊、虛開等各種違法犯罪活動。其中，尤以虛開發票為甚。在廢舊物資行業，自2008年取消回收經營業務相關的稅收優惠政策後，廢舊物資回收經營企業和用廢企業兩類主體的增值稅進項抵扣不足的問題愈發凸顯。為了解決進項抵扣及稅前扣除的問題，部分回收企業及用廢企業採取了虛開發票的違法犯罪行為，通過虛設交易環節，向開票方支付開票費用，而實際貨物並不存在。這種現象頻發，近年來稅務機關對此重點整治。但是，也有一些合法行為，在實踐當中被錯誤認定為虛開。近期，華稅接到多個廢舊物資回收企業的案件諮詢，其共同點是回收企業從散戶收購廢舊物資後，將其轉售給另一家回收企業，最後銷售給用廢企業，此種情況下，後一回收企業取得和開具增值稅專用發票的行為應當如何定性？不同地方的稅務、公安部門認定各異。
二、“散戶——廢舊物資回收經營企業——廢舊物資回收經營企業——用廢企業”業務模式稅法分析
（一）稅法規定認可“散戶——廢舊物資回收經營單位——用廢企業”的業務模式
在廢舊物資回收經營行業，一些大型鋼廠、工程建設企業等通常會直接從當地經營廢舊物資回收的散戶處實施採購，但由於散戶個人無法或不願為用廢企業開具增值稅專用發票，用廢企業便逐漸改變交易模式，將廢舊物資回收經營企業作為中間商參與廢舊物資採購交易，從而取得相應的增值稅專用發票，這一發票開受現象在廢舊物資行業相當普遍，“散戶——廢舊物資回收經營單位——用廢企業”的業務模式已經成為行業內的通行做法。
2001年4月29日，財政部、國家稅務總局發佈《關於廢舊物資回收經營業務有關增值稅政策的通知》（財稅[2001]78號）明確“自2001年5月1日起，對廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資免徵增值稅”，“生產企業增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監製的普通發票上註明的金額，按10％計算抵扣進項稅額”。上述免徵及抵扣的增值稅優惠政策，進一步鞏固了這種“散戶——廢舊物資回收經營單位——用廢企業”的回收模式。為了享受稅收優惠政策，一時間國內湧現出了大批廢舊物資回收經營企業，大多用廢企業專門成立自己的廢舊物資回收公司形成“一對一”模式經營。針對上述經營模式如何適用稅收政策及開受發票行為如何定性的問題，考慮到廢舊物資回收經營業務的特殊性，國家稅務總局於2002年10月10日作出《關於廢舊物資回收經營業務有關稅收問題的批覆》（國稅函[2002]893號，簡稱“國稅函[2002]893號文”），專門就廢舊物資回收經營單位開具發票的定性問題規定如下：
“廢舊物資收購人員（非本單位人員）在社會上收購廢舊物資，直接運送到購貨方（生產廠家），廢舊物資經營單位根據上述雙方實際發生的業務，向廢舊物資收購人員開具廢舊物資收購憑證，在財務上作購進處理，同時向購貨方開具增值稅專用發票或普通發票，在財務上作銷售處理，將購貨方支付的購貨款以現金方式轉付給廢舊物資收購人員。鑑於此種經營方式是由目前廢舊物資行業的經營特點決定的，且廢舊物資經營單位在開具增值稅專用發票時確實收取了同等金額的貨款，並確有同等數量的貨物銷售，因此，廢舊物資經營單位開具增值稅專用發票的行為不違背有關稅收規定，不應定性為虛開”。上述規定實際上認可了“散戶——廢舊物資回收經營單位——用廢企業”的三方交易模式。根據該規定，用廢企業直接向第三方個體人員收購廢舊物資，廢舊物資回收經營單位滿足下列條件後，即可向用廢企業開出相應的增值稅專用發票，該行為不構成虛開：
（1）廢舊物資回收經營單位向第三方收購人員開具廢舊物資收購憑證，在財務上作購進處理；
（2）廢舊物資回收經營單位向購貨方開出發票後，在財務上作銷售處理；
（3）購貨方實際收貨並將款項支付給廢舊物資回收經營單位，第三方收購人員實際供貨並收取貨款；
（4）上列所開具增值稅專用發票所載貨物數量、金額與真實交易相一致。
很明顯，國稅函[2002]893號文充分考慮了廢舊物資行業的經營特點，注重廢舊物資購銷業務的實際發生以及沒有造成國家稅款損失的事實，對有關行為作出了“不違背稅收規定，不應定性為虛開”的認定。既然國家稅收主管機關從行政層面認為這種行為不違法，司法機關就同一事實追究刑事責任則有悖法理。
（二）“散戶——廢舊物資回收經營企業——廢舊物資回收經營企業——用廢企業”的業務模式符合條件的，不應認定為虛開
由於國稅函[2002]893號文解決了再生資源行業中一項重要的稅收制度性障礙，給這一行業帶來了前所未有的發展空間，因此在廢舊物資回收經營過程中，結合市場環境和交易雙方的需求，“散戶——廢舊物資回收經營企業——用廢企業”三方交易的典型模式又衍生出諸多其他業務模式和類型。例如，部分廢舊物資回收經營企業規模較小，沒有與用廢企業的業務合作優勢或者某些用廢企業存在由特定廢舊物資回收經營企業供應貨物的情況，則小型廢舊物資回收經營企業在回收貨物後需要再次轉賣給更大規模的廢舊物資回收經營企業，“散戶——廢舊物資回收經營企業——廢舊物資回收經營企業——用廢企業”的回收模式由此而生。就實質而言，該種模式也符合國稅函[2002]893號文規定的業務實質和稅務處理原則，對於此種模式中廢舊物資回收經營企業開具發票行為的定性問題亦應當按照國稅函[2002]893號文的規定進行判斷，對於符合國稅函[2002]893號文規定的四個條件的開票行為，不應認定為虛開。
三、廢舊物資回收經營業務稅務風險管理建議
一般而言，上述廢舊物資行業回收業務的經營模式本身沒有問題，但是在具體業務操作中，出於交易參與各方現實的需要在貨物流、資金流等方面存在操作不合規的問題，使得原本合法合規的業務模式在形式上出現“無實際運輸、倉儲”、“資金迴流”等現象。對於各廢舊物資回收經營企業業務中出現的上述問題，應當結合交易實質、交易模式的具體設計及各方之間不同的法律關係具體判斷，不能一概認定為虛開。
2017年以來，稅務機關在廢舊物資行業開展稅收專項整治，重點稽查江浙等12省市，廢舊物資行業虛開風險全面爆發，涉案企業陷入生存困境。實踐中，由於防範和打擊虛開的職權分散在不同機關，針對同一案件，受種種因素的影響，往往稅務、公安、檢察、法院在打擊力度、定性標準、懲處尺度等方面存在較大差異。因此，華稅律師建議，首先，廢舊物資回收企業應當通過改進交易模式、優化交易鏈條、完備交易材料等內容，加強內部風險防控，避免虛開發票的產生。其次，在諸如金三系統風險預警、稅務機關協查辦案等情形下，面對稅務檢查時，應當通過稅務律師進行法律風險分析，並及時與稅務機關進行專業的溝通。最後，對於已經進入稅務行政程序或刑事司法程序的案件，需及時聘請律師開展司法救濟，從事實認定、法律適用、證據證明力等角度就案件的具體情況及核心法律問題展開分析，並積極與主辦機關溝通，推動司法機關積極借鑑有利案例的正確處理和做法，以準確的對國家稅款作出保護，並同時讓涉案人員承擔公平合法的相應責任。
