周雪峰刑事辯護團隊
刑法第二百零四條【騙取出口退稅罪】以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數額較大的，處五年以下有期徒刑或者拘役，並處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金；數額巨大或者有其他嚴重情節的，處五年以上十年以下有期徒刑，並處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金；數額特別巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，並處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金或者沒收財產。 納稅人繳納稅款後，採取前款規定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規定定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規定處罰。
【說明】
騙取出口退稅罪同其他詐騙罪一樣是故意犯罪。行為人具有非法牟利的目的。行為人實施了假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅的行為。根據有關規定，申請退稅，必須提供海關蓋有"驗訖章"的產品出口報關單、出口銷售發票、出口產品購進發票和銀行的出口結匯稅單。稅務機關正是根據上述有關憑證、單據，依法對出口企業辦理退稅。
本條分為兩款。
第1款所說的"假報出口"，是行為人根本沒有出口產品，但為了騙取國家的出口退稅款而採取偽造上述有關單據、憑證等手段，假報出口的行為。"其他欺騙手段"，是指除了"假報出口"以外的所有為騙取國家出口退稅而採取的欺騙手段。本款關於處刑的規定分為三檔刑：第一檔是數額較大的，處5年以下有期徒刑或者拘役，並處騙取稅款1倍以上5倍以下罰金；第二檔是數額巨大或者有其他嚴重情節的，處5年以上10年以下有期徒刑，並處騙取稅款1倍以上5倍以下罰金；第三檔為數額特別巨大或者有其他特別嚴重情節的，處10年以上有期徒刑或者無期徒刑，並處騙取稅款1倍以上5倍以下罰金或者沒收財產。
第2款是關於納稅人繳納稅款後，採取前款規定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款及處刑的規定。本款與前款規定的不同之處在於本款所規定的犯罪主體僅限於納稅人，"納稅人繳納稅款後"，是指納稅人騙取稅款的行為是發生在繳納稅款後。"採取前款規定的欺騙方法"，是指採取本條第1款規定的"以假報出口或者其他欺騙手段"。"騙取所繳納的稅款的"，是指納稅人將已繳納的稅款騙回的行為。
在實際發生的案件中，這類情況的騙稅人往往超過其所繳納的稅額騙取退稅。為了區別情況，真正做到罪刑相當，本款規定，騙取所繳納的稅款的，依照本法第201條的規定定罪處罰，即按照偷稅罪的規定處罰。騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款關於騙稅罪的規定處罰。這是考慮到騙取字己所繳納的稅款，實際上等於沒有繳納，性質與偷稅差不多。而超過所繳納的稅款騙取稅款，其所騙取的超過所繳納的稅款部分，實際是國家金庫中的財產，將這部分財產佔為己有的，與第1款規定的騙取國家出口退稅罪的性質是一樣的。所以對"超過所繳納的稅款部分"，本款規定依照前款規定處罰。
【立法理由】
1979年《刑法》沒有規定此罪。為了有效地打擊騙取國家出口退稅款的犯罪，第七屆全國人大常委會第二十七次會議通過的《關於懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》第5條作了規定。1997年修改刑法時，基本保留了該條規定的內容，所作的修改主要是：1．將規定第1款規定的"企業事業單位採取對所生產或者經營的商品假報出口等欺騙手段"修改為"以假報出口或者其他欺騙手段"。將規定中的單位犯罪和自然人犯罪合併為一條，即將特殊主體修改為一般主體。2．對刑罰作了修改，將補充規定中規定按照詐騙罪處理的，直接規定了刑罰，以利於執行。3．根據實踐中以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅的兩種情況，分別規定了兩種不同的處罰，體現罪罰相當原則。
最高人民法院關於審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋
（2002年9月9日最高人民法院審判委員會第1241次會議通過）
法釋[2002]30號
為依法懲治騙取出口退稅犯罪活動，根據《中華人民共和國刑法》的有關規定，現就審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律的若干問題解釋如下：
第一條 刑法第二百零四條規定的"假報出口"，是指以虛構已稅貨物出口事實為目的，具有下列情形之一的行為：
（一）偽造或者簽訂虛假的買賣合同；
（二）以偽造、變造或者其他非法手段取得出口貨物報關單、出口收匯核銷單、出口貨物專用繳款書等有關出口退稅單據、憑證；
（三）虛開、偽造、非法購買增值稅專用發票或者其他可以用於出口退稅的發票；
（四）其他虛構已稅貨物出口事實的行為。
出口退稅是一項關聯環節多、政策性強的工作，涉及稅務、海關、外匯管理、外經貿、銀行等多個部門，歷經收購貨物、報關出口、收匯核銷、稅務管理等數個環節。按照現行有關規定，企業申報出口退稅必須同時提供四個單證：出口報關單（證明貨物確已出口）、收匯核銷單（證明出口已經收匯）、增值稅專用發票（證明出口企業已經向供貨企業支付稅款）、增值稅專用繳款書（證明供貨企業已將稅款繳入國庫）。據此，《解釋》第一條界定了刑法第二百零四條規定的"假報出口"的四種情形，即：（1）偽造或者簽訂虛假的買賣合同；（2）以偽造、變造或者其他非法手段取得出口貨物報關單、出口收匯核銷單、出口貨物專用繳款書等有關出口退稅單據、憑證；（3）虛開、偽造、非法購買增值稅專用發票或者其他可以用於出口退稅的發票；（4）其他虛構已稅貨物出口事實的行為。這些內容主要是根據目前企業申報出口退稅必須提供的單證而設定的，其中，"偽造或者簽訂虛假的買賣合同"和"虛開、偽造、非法購買增值稅專用發票或者其他可以用於出口退稅的發票"，是虛構貨物買賣、假報出口的常見手段。
對於"以偽造、變造或者其他非法手段取得出口貨物報關單、出口收匯核銷單、出口貨物專用繳款書等有關出口退稅單據、憑證"的規定，在論證過程中曾有一種意見認為，考慮到將來報關工作將大量採用數字化辦公的發展趨勢，而且為便於舉證，建議將"偽造、變造或者以其他非法手段形成虛假出口退稅單據憑證的相關電子信息"的行為也一併列入，以適應形勢發展的需要。《解釋》沒有采納這一意見，主要是因為：一是相關電子信息具體指什麼不清楚，二是即使採用數字化辦公方式，如果作證據使用時，還將根據數字信息出具紙質的文書，作證據使用不成問題。而且這一內容與"虛構出口事實"之間關係不是太大，《解釋》中未予規定。
第二條 具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零四條規定的"其他欺騙手段"：
（一）騙取出口貨物退稅資格的；
（二）將未納稅或者免稅貨物作為已稅貨物出口的；
（三）雖有貨物出口，但虛構該出口貨物的品名、數量、單價等要素，騙取未實際納稅部分出口退稅款的；
（四）以其他手段騙取出口退稅款的。
《解釋》第二條規定了三種常見的騙取出口退稅的"其他欺騙手段"，考慮到無法窮盡列舉這一定罪條件，又規定了一個兜底性條款。
申報出口退稅的主體是按照國家規定可以享受出口退稅的企業，具體有八類：有進出口經營權的外貿企業，有進出口經營權的自營生產企業和生產型集團公司，有進出口經營權的工貿企業、集生產與貿易為一體的集團貿易公司，外商投資企業，委託外貿企業代理出口的企業，有進出口經營權的中外合資企業和合資連鎖企業，特准退還或者免徵增值稅和消費稅的企業，以及指定退稅的企業。《解釋》第二條第（一）項關於"騙取出口貨物退稅資格"的規定，主要是針對騙取上述享受出口退稅政策的企業資格而設定的。
根據《出口貨物退（免）稅管理辦法》的規定，對出口的凡屬於已徵或者應徵增值稅、消費稅的貨物，除國家明確規定不予退稅的貨物和出口企業從小規模納稅人購進並持普通發票的部分貨物外，都是出口貨物退稅的貨物範圍，均應予以退還已徵的增值稅和消費稅。也就是說，辦理出口退稅的貨物必須同時具備四個條件：（1）屬於增值稅、消費稅徵稅範圍；（2）是報關離境的貨物；（3）是在財務上作銷售處理的貨物；（4）是出口收匯並已核銷的貨物。《解釋》第二條第（二）項"將未納稅或者免稅貨物作為已稅貨物出口"的規定，主要是針對上述情形做出的。
第三條 騙取國家出口退稅款５萬元以上的，為刑法第二百零四條規定的"數額較大"；騙取國家出口退稅款５０萬元以上的，為刑法第二百零四條規定的"數額巨大"；騙取國家出口退稅款２５０萬元以上的，為刑法第二百零四條規定的"數額特別巨大"。
第四條 具有下列情形之一的，屬於刑法第二百零四條規定的"其他嚴重情節"：
（一）造成國家稅款損失３０萬元以上並且在第一審判決宣告前無法追回的；
（二）因騙取國家出口退稅行為受過行政處罰，兩年內又騙取國家出口退稅款數額在３０萬元以上的；
（三）情節嚴重的其他情形。
第五條 具有下列情形之一的，屬於刑法第二百零四條規定的"其他特別嚴重情節"：
（一）造成國家稅款損失１５０萬元以上並且在第一審判決宣告前無法追回的；
（二）因騙取國家出口退稅行為受過行政處罰，兩年內又騙取國家出口退稅款數額在１５０萬元以上的；
（三）情節特別嚴重的其他情形。
關於本解釋第三、四、五條的規定
這三個條文規定了騙取出口退稅罪的數額認定標準和情節認定標準，需要說明的是數額標準的確定問題。以"數額較大"的標準為例，本解釋規定以5萬元為數額較大的起點。據有關部門提供的情況，由於海關對10萬美元以上的出口報關貨物將實行嚴格的查驗，犯罪分子為規避查驗，往往以9萬多美元的貨物報關。9萬多美元折算成人民幣相當於70多萬，按照增值稅17%計算，國家退還出口企業的稅款應為12萬元～13萬元左右。因此，實踐中查處的騙取出口退稅案件涉案數額一般都要高於10萬元，10萬元以下的騙稅案件很少發生。如果司法解釋中規定的定罪數額起點太低，則等於取消了《刑法》第二百零四條規定的該罪的第一檔量刑幅度。但是，考慮到認定騙取出口退稅罪既要兼顧騙稅案件的實際查處情況，也還應與其他詐騙類犯罪的定罪數額相協調，因此，本解釋規定了5萬元的定罪量刑標準。
第六條 有進出口經營權的公司、企業，明知他人意欲騙取國家出口退稅款，仍違反國家有關進出口經營的規定，允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票並自行報關，騙取國家出口退稅款的，依照刑法第二百零四條第一款、第二百一十一條的規定定罪處罰。
第六條是法律適用中亟待解決的重點問題，即對有進出口經營權的公司、企業在"四自三不見"的情況下，騙取出口退稅行為的定罪問題。所謂"四自三不見"，是指"在不見出口商品、不見供貨貨主、不見外商的情況下，允許或者放任他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關"的行為。
外貿企業出口業務一般有兩種方式，一是自營出口（本文此前表述的內容基本上是此種情形，不再贅述）；二是代理生產企業出口。這種情形主要指：外商一般是生產企業的客戶，也可以是外貿企業的客戶，出口的貨物屬生產企業所有，貨物的所有權不發生轉移。報關出口後，由委託的外貿企業出具代理證明單，並委託生產企業按出口退稅政策辦理退稅業務。"四自三不見"是代理出口業務中的一種違規操作行為，主要表現為犯罪分子以委託代理出口的名義，充任中間人，既為外貿企業提供國外客戶，又為外貿企業提供貨源，並代辦一切手續。手續齊全後，交由外貿企業辦理出口退稅。
一種意見認為，對於有進出口經營權的公司、企業，只要其有"四自三不見"的行為，並且行為人實際騙取了出口退稅款，就應當一律定罪。經研究認為，此舉的打擊面過寬，特別是"三不見"的情況相對特殊，在正當的貨物買賣中也有可能出現，不宜一律追究刑事責任。應當承認，"四自三不見"是國家明令禁止的做法，但是某些有進出口經營權的企業為圖省事，採用這一做法的情況也較常見，這也是實踐中這種做法屢禁不止的原因之一。此外，有進出口經營權的公司、企業採用"四自三不見"的方法更有一個利益上的考慮。在正規運作的情況下，有進出口經營權的公司、企業辦理出口業務賺取的僅僅是貨物的差價，即有進出口經營權的公司、企業從生產企業買來貨物，賣給外商，從中獲利。但這種獲利的方式風險較大，極不穩定。而採用"四自三不見"的方法則不存在上述風險：在這種情形下，有進出口經營權的公司、企業賺取的是旱澇保收的好處費。以採用"四自三不見"的方法出口1美元為例，大約可以退稅1元人民幣，從1元人民幣中扣除預交的6.8%的稅款及開票、換匯、購買報關單及其他費用，有進出口經營權的公司、企業得到的好處費在2分錢至1毛錢不等。雖然好處費多少不等，但肯定會有，且遠比做自營業務獲取利益要穩妥。至於好處費的來源是出口企業正當申請退稅所得還是騙稅所得則不予追究。從目前查處的情況看，通過"四自"方式辦理退稅，多是騙取退稅的情形。有進出口經營權的公司、企業對此心知肚明，但為了謀利好處費，往往"睜一隻眼閉一隻眼"。由此可以看出，有進出口經營權的公司、企業採用"四自"手段為他人辦理出口貨物業務，主觀上至少具有放任他人實施騙取出口退稅行為的故意。但是，由於這種放任態度的目的和動機較為複雜，如果他人沒有實施騙稅行為，則有進出口經營權的公司、企業的這種放任行為僅僅屬於違規性質；如果僅根據主觀上的放任態度及他人騙稅的結果就追究有進出口經營權的公司、企業的刑事責任，則難免客觀歸罪之嫌。綜上考慮，根據刑法"主客觀相一致"原則，《解釋》只針對有進出口經營權的公司、企業"明知他人意欲騙取國家出口退稅款，仍違反國家有關進出口經營的規定，允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票並自行報關，騙取國家出口退稅款"的情形，作了追究刑事責任的規定。
第七條 實施騙取國家出口退稅行為，沒有實際取得出口退稅款的，可以比照既遂犯從輕或者減輕處罰。
第八條 國家工作人員參與實施騙取出口退稅犯罪活動的，依照刑法第二百零四條第一款的規定從重處罰。
第九條 實施騙取出口退稅犯罪，同時構成虛開增值稅專用發票罪等其他犯罪的，依照刑法處罰較重的規定定罪處罰。
《解釋》第九條規定：實施騙取出口退稅犯罪，同時構成虛開增值稅專用發票罪等其他犯罪的，依照刑法處罰較重的規定定罪處罰。一種意見認為，這樣規定是否漏掉了應當數罪併罰的情形。經研究認為，除根據刑法第二百零四條第二款的規定，即"納稅人繳納稅款後，採取前款規定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規定定罪處罰"的情況下，可能存在數罪併罰的問題外，其他情況均應按一重罪處罰。而上述情況既然刑法已有明確規定，司法解釋中就不必再重申，《解釋》要明確的是刑法未明確的刑罰適用問題，與法律規定並不衝突。
