我國《刑法》第二百零一條第四款規定了逃稅罪的處罰阻卻事由，納稅主體在實施刑法規定的逃稅行為後，如果具備逃稅罪處罰阻卻事由，則不構成逃稅罪，能夠不被追究刑事責任。因此，在實務中，對於逃稅案件納稅人及律師多從是否滿足逃稅罪處罰阻卻事由角度做無罪辯護。而實際上，對於逃稅行為，如果不具備阻卻事由，也並非完全無法避免受到刑事處罰，在案件滿足特定條件的情況下，雖不能獲得無罪處理，但卻能夠尋求到免予刑事處罰的結果。本文通過一則案例，探討在不具備逃稅罪處罰阻卻事由的情況下，如何實現免予刑事處罰的效果。
一、案情簡介
（一）基本案情
國家稅務總局Z縣稅務局（以下簡稱“Z縣稅務局”）於2018年1月18日起對Y公司自2013年8月1日至2017年12月31日涉稅情況進行檢查。在檢查中發現，Y公司採取不申報納稅的方式，在2013年少繳納城鎮土地使用稅12549.99元，在2014年度少繳納城鎮土地使用稅30120元，印花稅3584.30元，在2015年度少繳納城鎮土地使用稅30120元，印花稅95元；採取不申報和少申報納稅的方式，在2016年度、2017年度分別逃避繳納稅款合計69651.86元。綜上，Y公司自2013年至2017年共少繳納稅款215473.01元。
2018年8月，Z縣稅務局對Y公司下達《稅務事項通知書》，通知Y公司限期申報補繳稅款。因期限已過，Y公司仍未繳納稅款。Z縣稅務局於2019年1月28日向Z縣公安局移交Y公司涉嫌逃稅案。經查：2016年度Y公司應繳各稅種稅款合計201237.12元，逃避繳納稅款69651.86元佔應繳稅款比例為34.61％。2017年度Y公司應繳各稅種稅款合計74559.36元，逃避繳納稅款69351.86元佔應繳稅款比例為93.02%。
Y公司在Z縣公安局立案偵查後，分四次將稅務機關2018年稽查查補稅款215473.01元全部繳納入庫。
（二）各方觀點
檢察院認為，Y公司採取不申報的方式，逃避繳納稅款數額較大並且佔應納稅額百分之十以上，唐某某作為單位法定代表人，系直接負責的主管人員，其行為觸犯了《刑法》第二百零一條第一款、第二百一十一條、第三十條、第三十一條的規定，犯罪事實清楚、證據確實、充分，應當以逃稅罪追究其刑事責任。被告單位、被告人到案後如實供述自己的罪行，在法院審查起訴階段被告單位、被告人分別自願簽署了《認罪認罰具結書》，根據《刑法》第六十七條第三款、《刑事訴訟法》第十五條，可以從輕或者減輕處罰。
被告單位及被告人認為，被告單位、被告人積極退繳了全部稅款，且自願認罪認罰，主觀惡性小，系初犯，請求法院對Y公司、唐某某免予刑事處罰。
Z縣稅務局通報Z縣檢察院，Y公司已將該局2018年稽查查補稅款全部繳納入庫。鑑於今年新冠疫情對企業復工復產的衝擊和企業目前面臨的實際情況，為了更好地服務國家“六穩”“六保”大局，將該單位補繳稅款情況予以通報，請酌情處理。
Z縣產業園區管理委員會認為，Y公司作為我Z縣農業產業龍頭企業，在帶動幫助部分貧困群眾脫貧增收方面做出了積極貢獻。自2017年開始企業出現資金鍊問題便處於停產狀態，2018年生產經營全部停滯，資產負債率高達90%以上，已處於破產邊緣，企業無能力履行納稅義務屬於客觀事實，如果對某某公司法定代表人唐某某追究刑事責任，將不利於Y公司後續問題的處理，為了貫徹落實好“六保”工作要求，幫助企業走出困境，化解債務矛盾，請求對Y公司涉稅一案從輕處理，免予追究刑事責任。
（三）法院判決
2020年9月7日，法院作出一審判決。法院認為，Y公司作為負有納稅義務的納稅人，違反國家相關稅收管理規定，採用應申報少申報或者未申報的方式，逃避繳納稅款，經稅務機關依法下達書面追繳通知後，仍未補繳稅款，逃避繳納稅款數額較大且佔應納稅額百分之十以上，其行為已構成逃稅罪，公訴機關指控罪名成立，依法應予懲處。被告人唐某某作為法定代表人，實際管理經營人，亦承擔刑事責任，公訴機關指控罪名成立，依法應予懲處。被告單位和被告人在偵查階段、審查起訴階段如實供述了主要犯罪事實，且在第二次開庭時當庭認罪，被告單位在本院立案當日及時向稅務機關補交了全部稅款，有一定的悔罪表現，可以從輕處罰。Z縣社區矯正辦審前調查評估亦證實對其適用非監禁刑，不會對其所居住村組造成重大不良影響，Z縣稅務局也表示Y公司已經繳納了全部稅款，建議對Y公司酌情處罰，Z縣產業園區管理委員會也請求對Y公司從輕處罰。故本著懲罰與教育相結合的原則，以及寬嚴相濟的刑事政策，根據本案全部量刑情節、結合被告人的犯罪行為、危害後果、嚴重程度和被告人的悔罪表現，決定對被告單位Y公司和被告人唐某某免予刑事處罰。
二、法律分析
（一）本案不具備逃稅罪處罰阻卻事由，Y公司、唐某某不能據此避免被司法機關追究刑事責任
《刑法》第二百零一條第一款規定：“納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大並且佔應納稅額10%以上的，處3年以下有期徒刑或者拘役，並處罰金；數額巨大並且佔應納稅額30%以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，並處罰金。”第四款規定：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”其中，第四款規定被稱為逃稅罪的處罰阻卻事由。
《最高人民檢察院、公安部關於公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》第五十七條規定：“逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴：（一）納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數額在五萬元以上並且佔各稅種應納稅總額百分之十以上，經稅務機關依法下達追繳通知後，不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的；……納稅人在公安機關立案後再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。”
由上述法律規定可以看出：逃稅罪處罰阻卻事由的成立，需要同時滿足以下三個條件，第一，逃稅行為符合《刑法》第二百零一條第一款所規定的數額和該數額所佔的比例的要求，如果不符合這一要求，則不屬於逃稅犯罪行為，就不存在適用逃稅罪處罰阻卻事由的問題；第二，在案件進入司法程序前，納稅人補繳稅款及滯納金並接受行政處罰，若案件進入司法程序後，再補繳稅款及滯納金並接受處罰的，則不得免於刑事責任；第三，不存在五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的情形。
本案中，Y公司、唐某某逃稅數額和該數額在應納稅總額的佔比同時符合規定，屬於《刑法》201條第一款規定的逃稅行為，也不存在五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的情，但是，Y公司補繳稅款和滯納金是在公安機關立案之後，不滿足逃稅罪處罰阻卻事由成立的第二個條件，因此，本案Y公司、唐某某並不具備逃稅罪處罰阻卻事由，不能因此而避免被追究刑事責任。
（二）本案Y公司、唐某某因符合“犯罪情節輕微不需要判處刑罰”的規定被免予刑事處罰
如果行為被認定構成犯罪，那麼就隨之產生刑事責任的問題，根據刑法的規定，刑事責任的解決方式除最為常見的定罪判刑方式外，定罪免刑也是刑法所規定的刑事責任的解決方式，並且，該種解決方式對於犯罪主體而言懲罰更輕。
我國《刑法》第三十七條規定了非刑罰性處置措施，即為定罪免刑方式的體現和依據：“對於犯罪情節輕微不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰，但是可以根據案件的不同情況，予以訓誡或者責令具結悔過、賠禮道歉、賠償損失，或者由主管部門予以行政處罰或者行政處分。”本條包含兩層意思：第一，對於犯罪情節輕微不需要判處刑罰的犯罪分子，可以免予刑事處罰。這裡的“犯罪情節輕微”和“不需要判處刑罰”是“可以免予刑事處罰”必須同時具備的兩個條件，也就是說，只有在既是“犯罪情節輕微”又“不需要判處刑罰”的情況下，對犯罪分子才“可以免予刑事處罰”。“犯罪情節輕微”是指已經構成犯罪，但犯罪的性質、情節及危害後果都很輕。“不需要判處刑罰的”是指犯罪情節輕微，犯罪人認罪、悔罪，對其沒有判處刑罰必要的。第二，對“免予刑事處罰”的犯罪分子，可以根據案件的不同情況，採用非刑罰方法處理。根據本條的規定，可以採用的非刑罰方法包括兩種情況：一是在人民法院判處免予刑事處罰的同時，根據案件的不同情況，對犯罪分子予以訓誡或者責令具結悔過、賠禮道歉、賠償損失；二是由人民法院交由主管部門予以行政處罰或者行政處分。
本案中， Y公司因補繳稅款和滯納金的時間不符合逃稅罪處罰阻卻事由的規定，因而Y公司、唐某某不能獲得出罪處理，要依法被追究刑事責任。Y公司、唐某某之所以最終被法院判決免予刑事處罰，即是因為法院認定其符合《刑法》第三十七條的上述規定，即法院認為Y公司、唐某某逃稅數額較大且佔應納稅額百分之十以上，構成逃稅罪，但其如實供述了主要犯罪事實，當庭認罪，向稅務機關補交了全部稅款，有一定的悔罪表現，Z縣社區矯正辦審前調查評估對唐某某適用非監禁刑，不會對其所居住村組造成重大不良影響，屬於“犯罪情節輕微不需要判處刑罰”的情形。
（三）新冠疫情背景下，“六穩”“六保”政策對本案免予刑事處罰判決的作出產生一定影響
2020年是全面建成小康社會和“十三五”規劃收官之年，而突如其來的新冠肺炎疫情給國家完成既定目標任務帶來挑戰。面對嚴峻的疫情形勢，中央政治局4月召開會議，不僅強調要加大“六穩”工作力度，而且明確提出了“六保”任務。而“六穩”“六保”圍繞的主要是“企業”這一重要的市場主體，尤其是民營企業，只有民營企業得以生存發展，就業、民生、糧食、能源、產業供應鏈等等才能得到保障和穩固。可以說，穩民營企業、保民營企業家是“六穩”“六保”的應有之義與重要命題。
本案中，Z縣稅務局和Z縣產業園區管理委員會向司法機關提出了處罰建議，建議對Y公司、唐某某從輕處罰，一個重要出發點就是為了更好服務“六穩”“六保”大局。而法院也是考慮到新冠疫情背景及“六穩”“六保”政策的情況而採納該建議，在此影響下最終對Y公司和唐某某判決免予刑事處罰。
實際上，法院的這一做法是與寬嚴相濟的刑事政策精神相契合的。2010年2月，《最高人民法院印發的通知》（法發〔2010〕9號）表明：“寬嚴相濟刑事政策，是黨中央在構建社會主義和諧社會新形勢下提出的一項重要政策，是我國的基本刑事政策。它對於最大限度地預防和減少犯罪、化解社會矛盾、維護社會和諧穩定，具有特別重要的意義”，各級人民法院要“將這一政策的基本要求落實到刑事審判工作的每一個環節中去，切實做到該寬則寬，當嚴則嚴，寬嚴相濟，罰當其罪，確保裁判法律效果和社會效果的高度統一。”新冠疫情背景下的“六穩”“六保”政策要求是寬嚴相濟政策中“該寬則寬”的觸發點，此時對Y公司、唐某某從寬處罰，能夠實現法律效果和社會效果的高度統一。
三、案件啟示
關於逃稅罪，《刑法》第二百零一條第四款規定了處罰阻卻事由，符合條件的納稅人可據此做無罪辯護。而在不具備處罰阻卻事由時，納稅人則可通過考慮是否能夠適用《刑法》第三十七條的規定獲得免予刑事處罰的效果。
當前，受新冠疫情影響，我國經濟社會發展受到嚴重衝擊，中央在強調加大“六穩”力度後又提出“六保”要求，而穩民營企業、保民營企業家是“六穩”“六保”的應有之義。在此情況下，司法機關對於逃稅刑事案件的處理，應充分考慮新冠疫情背景下企業的實際經營困難和“六穩”“六保”要求，對企業從輕處罰，這也符合寬嚴相濟的刑事政策的要求。而企業在涉嫌逃稅犯罪時，也應積極以此與司法機關溝通，爭取獲得從寬處理。
