長期股權投資、企業合併及合併報表主要會計處理整理
引言---會計準則中，長期股權投資、企業合併及合併財務報表涉及內容有諸多交叉，內容龐雜，非常難學難記。
而相關領域卻又是上市公司資本運作最活躍領域。會計作假、財務操縱，很多發生在這一領域。證監會主席劉士餘亦表示，忽悠式重組，忽悠式併購盛行。據統計，2016年9月末因股權投資形成的商譽將近一萬億元。巨大的商譽累積也正變為上市公司的風險源頭，吉艾科技、掌趣科技、藍色光標等都因商譽減值而突發鉅額虧損，其實這樣的例子在中國資本市場數不勝數。
在此作一整理，以利於各方能夠比較方便理解這一領域的會計處理方式。
不考慮金融工具計量問題，總體而言，上述三個準則涉及的基本會計處理方法主要按會計項目（投資直接相關還是投資間接相關事項）、報告期間、投資狀態、報表類型、交易次數（一次還是多次交易）而定，故具體情況非常之多。其中有些情況的處理方法是一樣的，而多數情況並不相同。
如果按上述五個維度進行劃分，將非常之複雜。為簡化思路，一般按會計項目先作區分：即長期股權投資本身的處理；以及非投資直接相關的處理（由於存在投資關係而對可能不公允的內部交易的處理）。但更為複雜的考慮兩者綜合的處理方法，目前這方面還沒有看到好的教材。此外，
在此基本處理方法上，又有很多高級的處理方法，具體包括孫公司合併等，與所得稅等一併考慮等等。另外還有很多細枝末節的處理方法，這裡就不多說了。
事先說明，這裡引用的業務如未指出書名，均為CPA2016會計教材，簡稱東奧的為東奧輔導教材。
相關教材和輔導材料都因篇幅限制，語焉不詳，不利於學習。我認識一個律所的資深合夥人，特別好學，考了好幾年注會，自己看書看輔導材料，一直無果。我都替他著急。因為看這些，其實仍然是霧裡看花！
故本文對這一領域內容作了深入的整理。對相關會計處理方式作了進一步的闡述，對相關會計處理步驟作了口訣式的總結，以利讀者提高學習效率和效果。
以下第一部分，是所有內容的要訣性總結。看官們也許一開始不太明白，不太習慣，但看完以後陸續深入展開的介紹，回過頭看，絕對就會了然於胸，易記易用！
第一部分：長期股權投資的基本會計處理方法釋義
本部分作為全文內容的第一部分，主要按會計項目的不同，對相關會計處理方法作概括性介紹，具體處理方式見後面的幾部分。
一、對於長期股權投資本身處理
（一）一次交易的處理
此時處理方法可根據投資狀態、單一還是合併、購買日還是購買日後而不同。
如下圖，涉及情況非常多。此時有些情況的處理方法是一樣的，而多數情況的處理方式各不相同，有些特別的情況該如何處理，目前實際上並不定論。
上圖中，關於對投資狀態的理解，最需專業判斷是－－－是否存在控制關係，其判斷的核心就是一個概念、一套方法。概念指：一般情況下可以將控制理解為可以主導相關活動；方法指：三層遞進判斷法。具體見第二部分。
對於母公司單一報表，在投資時，同合控制採用子公司賬面價值法，其它都按購買對價公允價值法；在後續計量時，同合控制、非同合控制都採用成本法，重大影響或合營採用權益法。
對於母公司的合併報表，在投資時，同合採用賬面價值對沖法，非同合控制採用一調一抵法。在後續計量時，同合控制、非同合控制名義上都採用權益法對成本法追溯調整，投資相關科目抵銷的方法，但具體含義不同。
同合控制不需要考慮子公司淨資產公允價（但變動是否需要考慮，尚無定論。p479頁沒有出現此分錄，但按p56，應該還是需要的。P479所謂子公司報表，是從母公司合併報表中分析出來的，只是為了教學方便），而非同合需要考慮公允價及其變動。
兩種情況下的具體方法都很複雜，同合控制下可表述為一調三抵附轉出（若不考慮公允價變動），具體見第四部分；非同合控制下為三調三抵附轉出[
按投資時子公司資產公允價值，調整子公司分錄；按子公司資產公允價值變動，回溯或直接調整子公司分錄；用權益法回溯或直接調整母公司成本法形成分錄；用子公司考慮公允價值及其變動後的所有者權益（含其它權益）抵銷長期股權投資並計量商譽和少數股東權益；；用子公司考慮公允價值變動調整後的利潤分配各項提取，抵銷投資收益並計算少數股東損益；抵銷應收應付股利；對上述調、抵分錄中，對每個涉及損益或利潤分配提取的調整分錄，都一直附加結轉到未分配利潤（包括成本，收入，利潤分配—提取盈餘、股利，少數股權損益等的會計分錄）]，具體見第三部分。關於前面提到的購買對價公允價值法：即購買股權所支付資產的公允價值，與賬面價值的差額進入當期損益[而合併報表時，對價公允價與子公司資產公允價的差額，只有盈利才進收益，虧損體現為商譽，不進損失科目]，但如為增發的股票，則由於無賬面價，不屬於資產，故公允價與面值的差額進入資本公積。
關於前面提到的子公司賬面價值法：簡單而又不簡單，簡單在於其投資成本按子公司賬面淨資產價值的份額計算，即子公司賬面價值法，不簡單在於兩點，一是這個方法很容易誤解。它所謂賬面價值，是在母公司合併報表體現的賬面價值，其實際上是公允價！！！（p56-57）；二是投資資產賬面價值與其差額不計損益，而是計【增加或衝減】資本公積，衝減不足的，衝留存收益。
關於前面提到的權益法：這個方法其實很複雜，由一系列具體步驟組成。首先要判斷被投公司淨資產資產公允價是否大於投資成本，若大於則調增母公司投資成本並計入營業外收入，否則不變【這個很容易忽視】；然後根據公允價值變動調整子公司利潤【這一步不在母公司報表和分錄中】，最後再按調整後的利潤及其它收益按投資份額計算投資收益，相應調整投資成本。如有股利分配，則衝減投資成本，不計投資收益。故可簡化表述為[3+1]。在一次交易、多次交易減持的合併報表後續計量時，還涉及權益法對成本法的追溯調整，且追溯調整因環境的不同，還會有不同的具體會計處理，這個更是非常複雜。
關於前面提到的成本法：這個方法比較簡單，就是隻有分紅時才體現投資收益，但不調整投資成本。
下表將各個情形的會計處理方法作了概括性整理。
（二）多次交易的處理
多次交易，無論增持還是減持，其會計處理方法都是以一次交易的原則為大框架，根據多次交易的特殊性進行設計的，並且增持、減持有三個重要相同點[三同]，既區別對待[按新、舊投資或出售、未出售投資作區別]的思路相同；在變化日對不變投資部分的計量方法相同[單一報表計量方法都是權益法，合併報表計量方法都是股權公允法]；將權益法或變更為權益法計量的掛帳收益的處理方法相同[即在變化日，單一報表都不轉，合併報表都轉為投資收益]
就具體情況而言，本文只整理了重大影響與非同和下控制在投資狀態變化日的處理【兩者相互轉化】，而對於變化日後、同合控制等，還未展開。
總體而言：
如果增持導致重大影響到非同合下控制，對於單一報表合併購買日，採用新投購買對價公允累加法（新舊各按各算。老的綜合收益繼續掛賬）；對於合併報表合併購買日，相對傳統的一次合併法（一調一抵），增加了舊投股權公允法、舊投掛賬收益實現法（這在單一報表不需要 ）。
如果減持導致非同合下控制轉為重大影響或合營，對於減持日單一報表，採用分別處理法[多次交易增持的會計處理也是分別處理法，但具體內容不一樣]，即出售股權的出售價與對應的投資成本差額計入投資損益；剩餘股權按權益法對成本法作追溯調整，並將相應調整的以前年度投資收益轉入留存收益；對於減持日合併報表，按3步法進行，即以單一報表為基礎，將剩餘股權調整到股權公允價；將出售股權按權益法對成本法作追溯調整[注意具體調整時，要考慮出售的會計分錄調整，這是一般的追溯調整法所沒有的]；同時將母公司調整後賬上的其他綜合收益[含對出售部分按權益法對成本法調整後形成，其實就是子公司賬上的綜合收益*減持前份額]轉入當期投資收益。
具體見第五部分。
二、對於存在投資關係的內部交易的處理
存在股權投資的企業間內部交易，也按投資狀態、單一還是合併、購買日還是日後而不同。其特殊之處是還要區分逆流和順流交易，採取不同方法。
對於單一報表，儘管CPA教材提出，無論投資狀態如何，處理原則是一樣的。但由於處於控制狀態時，長期股權投資持續計量方法為成本法，並不適用教材上提出的（以下）基於權益法的調整。具體而言，對於單一報表，如為重大影響的狀態，其核心思路是是：對被投公司利潤進行調整，只不過逆流是不確認，順流相當於提減值。
而對於合併報表，在控制時，基本以抵銷為主，只是實現及未實現對外銷售部分的抵銷對象不同。在重大影響時，儘管本身不涉及合併報表，但如有合併報表，還是要根據合併報表的本意進行調整。
相關要訣就是：單一隻知合營態，逆流投收不確認，順流投收要衝減；合併重大影響時，逆流存貨轉投本、順流主營轉投收，一旦狀態成控制，只需賣方收入差別抵。
具體見第六部分。
三、上述兩個方面的綜合
很複雜，待補充。
四、一個會計操作利潤的方案
母公司將自身資產對外作股權投資，形成重大影響。此時在投資時，可以將資產價格高估，從而在當期形成收益（購買對價公允法）。後續計量時，高估並不會轉回，但如果子公司還有利潤，還能形成一定投資收益。但如果細算投資收益率，肯定不高。最後若收回投資，則高估將體現為損失！當然，在後續若計提減值，則損失立即體現。
若形成控制，則後續在單一報表可能無法體現盈利（除了分紅），而在合併報表中，這種高估也不會體現損失，且還可以通過虛構的子公司公允價值變動實現更多投資收益！當然，最後若收回投資，則高估將體現為損失！在後續若計提減值，則損失立即體現。
後續還將陸續展開本文涉及內容，最後會上傳我的博客和豆丁文庫。如果你感興趣，就點“關注”，這樣就不會漏掉頭條的推送，而且還有專門的界面可以看到所有內容，甚至可能有更多互動哦！
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