編者按：行政執法與刑事司法銜接工作一直都是實踐操作中的一大難題，稅務機關經常由於操作不符合法定程序，所作出的具體行政行為被法院撤銷或經複議後被予以撤銷。另外，在一些行政執法領域，有案不移、有案難移、以罰代刑的問題仍然比較突出。做好行政執法與刑事司法銜接工作，事關依法行政和公正司法，事關經濟社會秩序維護，事關人民群眾切身利益保障。本期文章將援引一則公安機關立案後，稅務機關對行為人作出補稅決定的案例，對行刑銜接中的補稅與處罰問題做淺要的分析，以饗讀者。
一、案情簡介
巴州某工貿有限責任公司（以下簡稱“甲公司”）成立於2009年4月，主要經營範圍為加工、批發零售：石油助劑，石油技術服務，石油鑽採專用設備及配件等。2009年5月1日，甲公司被庫爾勒市國稅局認定為增值稅一般納稅人。
2009年5月-2011年12月期間，甲公司經營負責人王某某與中間人張某某商定，以"票貨分離"即甲公司要票不要貨，張某某要貨不要票的方式從張某某處取得增值稅專用發票62份，將已借入第三人資金名義存入甲公司基本賬戶的，實際為張某某自有資金付給張某某，由張某某將貨物提走，甲公司按票面金額的6%給張某某支付開票手續費。甲公司將上述62份增值稅專用發票全部認證，並實際申報抵扣了增值稅進項稅額1601416.54元。
巴州國稅稽查局在查明以上事實後，於2014年11月6日作出巴國稅稽處〔2014〕35號稅務處理決定書，認定甲公司虛構貨物，讓他人為自己虛開專用發票抵扣稅款造成少繳稅款1601416.54元，是偷稅行為，追繳甲公司少繳稅款1601416.54元，並加收滯納金。甲公司向巴州國稅稽查局補繳稅款並繳納滯納金後，於2015年1月21日向巴州國稅局提出行政複議申請。
巴州國稅局於2015年1月21日受理原告的複議申請，於2015年4月17日作出《巴州國稅複決〔2015〕1號稅務行政複議決定書》，維持了巴州國稅稽查局的稅務處理決定。甲公司不服，依法提起行政訴訟。
另外，甲公司業務經理王某某於2012年4月11日到巴州塔里木公安局刑偵支隊自認其虛開增值稅專用發票行為，後巴州公安局對王某某涉嫌虛開增值稅專用發票罪立案偵查，王某某於2012年4月20日至2012年6月4日先後四次繳納了案款，共計1600000元。後巴州公安局對王某某作出取保候審決定。2018年2月25日，巴州公安局對王某某涉嫌虛開增值稅專用發票案作出《撤銷案件決定書》。
二、本案爭議焦點及各方觀點
1、本案爭議焦點 ：涉稅違法案件中，公安立案偵查後稅務機關能否作出徵收稅款的行政行為。
2、一審法院認為，甲公司主張巴州國稅稽查局作出處理決定同時必須作出處罰決定，但是行政處理與行政處罰是兩種行政行為，行政處理受《中華人民共和國稅收徵收管理法》規範，行政處罰受《中華人民共和國行政處罰法》規範，行政處理決定並不受行政處罰的影響，因此甲公司的此主張不成立。
3、二審法院認為，巴州塔里木公安局對甲公司涉嫌稅收違法案件於2012年4月11日立案後，啟動了司法程序。根據《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》第十條的規定，"行政執法機關對公安機關不予立案的案件，應當依法作出處理；......"。根據以上規定，在公安機關對甲公司涉嫌稅收違法案件立案受理後沒有結論的情況下，巴州國稅稽查局作出巴國稅稽處【2014】35號稅務處理決定書，不符合上述有關規定。
4、巴州國稅稽查局認為，巴州國稅稽查局的執法行政相對人是企業法人即被申請人，公安機關的刑事偵查的犯罪嫌疑人即執法對象是王某某個人。所涉違法犯罪事實也不同（虛開增值稅發票-偷稅、逃稅）。從以上兩機關的執法對象、違法行為主體、所涉違法犯罪性質看根本就不具有違法行為同一性，根本不存在巴州國稅稽查局對公安機關正在偵查的同一違法行為作出的行政處理決定的情形。
巴州國稅稽查局作出的巴國稅稽處〔2014〕35號稅務處理決定書是依法追繳稅款的依據，並非行政處罰。稅務違法案件，稅務處理是前置程序，稅務處理後，才能決定是否啟動刑事程序；否則司法機關無定罪量刑的依據。巴州國稅稽查局巴國稅稽處〔2014〕35號《稅務處理決定書》，是對被申請人偷稅事實、偷稅數額認定、追繳應納稅款、滯納金的法律文書，其實質是追繳通知書，是我局對本案的處理結論，也是司法機關追究刑責的依據。
5、巴州稅務局認為，巴州稅務局基於巴州國稅局稽查局作出的本案稅務處理決定認定事實清楚、程序合法、適用法律正確，作為複議機關作出的行政複議決定依據《行政複議法》第二十八條第一款第（一）項、《稅務行政複議規則》第七十五條第一款第（一）項規定，應當維持本案稅務處理決定。二審判決撤銷本案行政複議決定書所依據事實證據不足、適用法律法規錯誤。
6、甲公司認為，巴州國稅稽查局行政行為違法，行政行為無效。本案巴州國稅稽查局程序違法一直未明確，依據《徵管法》第63條中規定的並處罰款司法解釋是必須同時的意思，不得選擇性適用，並處罰款的前提是依據同一事實，如果本案沒有判決或是判決巴州國稅稽查局敗訴，國稅局又怎麼敢發《稅務行政處罰決定書》進行處罰。
國稅局不併處罰款的目的，就是為了達到非法剝奪我單位行使陳述、申辯、聽證權、訴訟權，本案明顯事實不清，證據不足，我單位行使上述任何權利足以推翻本案中的事實認定，不用繳納任何款項，巴州國稅稽查局行為沒有法律規範依據，屬重大且明顯違法情形。7、再審法院認為，根據規定稅務部門辦理與刑事案件相關的稅收案件時應當按照稅法的相關規定獨立作出徵收稅款的行政行為。巴州國稅稽查局依職權作出的稅務處理決定及巴州國稅局作出行政複議決定，認定事實清楚、適用法律正確、程序合法，應予以維持，巴州國稅稽查局、巴州國稅局的再審請求成立，予以採納。
三、華稅觀點
（一）稅務處理決定書與稅務處罰決定書的區別
稅務處理決定書是指稅務機關對各類稅務違法行為依法調查、審理後，依據有關法律、法規、規章，作出補稅等有關納稅義務處理決定的法律文書。它適用於稅務機關向當事人追繳稅款、滯納金及要求當事人履行義務等。
稅務行政處罰決定書是稅務機關對各類稅務違法行為，依法調查、審理後，認為應受行政處罰的，根據情節輕重及具體情況，依據法律、法規、規章作出行政處罰的法律文書。它適用於稅務機關向當事人處以罰款、沒收非法所得、沒收作案工具、收繳未用發票和暫停供應發票、停止出口退稅權等。
兩者的製作程序不同：稅務處理決定，只要查明當事人有確鑿的違法事實，就可以依法作出，無須履行告知和聽證程序。稅務行政處罰決定，必須根據《中華人民共和國行政處罰法》第三十一條、第三十二條和第四十二條的規定，行政機關在作出行政處罰決定之前，必須向當事人發出行政處罰事項告知書。告知作出行政處罰的事實、理由、依據，並告知當事人享有陳述、申辯的權利。稅務機關只有在聽取當事人陳述、申辯或聽證結束後，或者在當事人接到稅務行政處罰事項告知書3天后不提出聽證的，才能作出稅務行政處罰決定。（以上內容來源於該案裁判文書）
（二）公安機關立案偵查後，稅務機關可以作出稅務處理決定要求補稅
最高人民檢察院、最高人民法院、國家稅務局聯合頒佈的[1991]31號《關於辦理偷稅、抗稅案件追繳稅款同意由稅務機關繳庫的規定》第一條規定：“根據《中華人民共和國刑法》第一百二十一條規定的精神，偷稅、抗稅構成犯罪的，應當按照稅收法規補稅。這部分稅款屬於國家應徵稅款的一部分，對其處理不能按一般贓款對待，不宜由人民檢察院或者人民法院追繳後直接上交地方財政，應當由稅務機關依法徵收，並辦理上交國庫手續。” 根據規定稅務部門辦理與刑事案件相關的稅收案件時應當按照稅法的相關規定獨立作出徵收稅款的行政行為。稅務機關納稅人補稅的決定不同於稅務行政處罰，不會與稅務案件的司法審查或者裁判產生衝突，稅務案件移送或者公安機關已經開始立案偵查不影響稅務機關作出補稅的決定。以上僅在法律上分析稅務機關要求補稅的可行性，但是出於保證行政程序與刑事程序銜接的順暢度考慮，稅務機關宜在司法程序終結後再對偷稅行為人作出補稅的處理或者在移送前就作出補稅處理。
（三）案件移送前稅務機關未作出行政處罰的，移送後不得再處罰
《行政處罰法》第三十八條規定，調查終結，行政機關負責人應當對調查結果進行審查，根據不同情況，分別作出如下決定：
（一）確有應受行政處罰的違法行為的，根據情節輕重及具體情況，作出行政處罰決定；
（二）違法行為輕微，依法可以不予行政處罰的，不予行政處罰；
（三）違法事實不能成立的，不得給予行政處罰；
（四）違法行為已構成犯罪的，移送司法機關。
對情節複雜或者重大違法行為給予較重的行政處罰，行政機關的負責人應當集體討論決定。
《關於加強行政執法與刑事司法銜接工作的意見》第一條第三款規定，行政執法機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件，應當移交案件的全部材料，同時將案件移送書及有關材料目錄抄送人民檢察院。行政執法機關在移送案件時已經作出行政處罰決定的，應當將行政處罰決定書一併抄送公安機關、人民檢察院；未作出行政處罰決定的，原則上應當在公安機關決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰後，再決定是否給予行政處罰。
根據《行政處罰法》第三十八條之規定，調查終結後，“作出行政處罰決定”與“已構成犯罪移送司法機關”是並列的調查終結的情形，兩者不應當並處。當某一稅收違法行為確認了刑事處罰的必要性，刑事處罰是法院依最嚴格法定程序作出，較之於行政處罰更具有正當性，具有優先適用性。行政法中關於罰金吸收罰款的規定也反應出，通過司法程序作出的刑事處罰對行政處罰具有吸收作用。因此，若被告人已經被處以限制人身和財產的刑罰後，稅務機關不應再處以罰款的行政處罰。
（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）
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