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虛開犯罪在刑法中是屬於量刑較重的經濟類犯罪，虛開稅款數額達到250萬以上的，可以判處十年以上有期徒刑、無期徒刑。而逃稅罪最高刑期為七年，並存在刑罰阻卻事由，即“經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。”因此，對於涉嫌虛開的犯罪，律師一般都會往逃稅罪的方向辯護，以尋求在定罪量刑上爭取到較為理想的結果。本文介紹一則檢察機關以虛開罪名起訴，法院認為行為人沒有虛開目的，最終改為逃稅罪的案例，與讀者探討其中的法律問題。
一、案情簡介
2013年12月24日，甲和乙註冊成立A汽車貿易有限公司（以下簡稱“A公司”），甲為法定代表人，乙為公司監事兼銷售經理。2015年1月至2016年12月，甲、乙二人和公司財務負責人丙以及後勤管理人員丁，虛開機動車銷售統一發票（票面金額低於實際銷售金額），累計少繳增值稅、企業所得稅共計1913048.65元，並造成他人少繳車輛購置稅1993185.05元。
2017年6月30日，A公司補繳稅款19
13048.65元，滯納金527449.41元。購車人少繳的1993185.05元輛購置稅已由和田地區國家稅務局稽查局追繳完畢。2016年12月18日，被告人甲向和田市公安局主動投案。之後，和田市檢察院以虛開用於抵扣稅款發票罪向和田市人民法院提起公訴，和田市人民法院審理後認為，公訴機關指控的犯罪事實清楚，證據確實、充分，但公訴機關指控被告單位A公司、甲、乙的行為構成虛開用於抵扣稅款發票罪的罪名不當。A公司違反稅收管理法規，採取向購車人開具虛假機動車銷售統一發票的方式隱瞞銷售收入，進行虛假納稅申報，逃避繳納稅款，數額巨大並且佔應納稅額的百分之三十以上，甲系A公司的法定代表人，乙系銷售經理，均為直接負責的主管人員，其行為已觸犯刑律，但A公司及甲、乙二人主觀上不具有虛開發票抵扣稅款的目的，且受票人也未使用虛開的發票實施抵扣稅款的行為，因此被告單位A公司及甲、乙二人不構成虛開用於抵扣稅款發票罪，而應以逃稅罪定罪處罰。
二、法律分析
（一）刑法二百零五條所規定犯罪應以行為人具有騙抵增值稅稅款的主觀故意為要件
《刑法》第二百零五條規定：“虛開增值稅專用發票或者虛開用於騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的，處……”從《刑法》這一規定可知，虛開用於抵扣稅款發票罪與虛開增值稅專用發票罪均屬於《刑法》第二百零五條所規定虛開犯罪，兩罪名在主觀方面應具有一致性，即行為人無論是構成虛開增值稅專用發票罪還是構成虛開用於抵扣稅款發票罪，均應當以行為人在主觀上具有騙抵國家增值稅稅款的目的為必要條件，即《刑法》第二百零五條所規定的虛開犯罪屬於目的犯，這一結論可以從以下三個方面得出：
1、從立法目的角度考察
《刑法》第二百零五條之規定源於1995年的《全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》（以下簡稱“《決定》”）。《決定》明確指出：“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票和其他發票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收，特作如下決定……”由此可知，國家設立本罪的立法目的是為了保障國家稅收，為了打擊侵害國家稅收收入的犯罪行為。因此，行為人構成《刑法》第二百零五條犯罪應以具有騙抵國家增值稅稅款的目的為要件，對於行為人不以騙抵國家增值稅稅款為目的的虛開行為不是《刑法》第二百零五條的評價對象。
2、從法益侵害及犯罪的本質角度考察
《刑法》第二百零五條是《刑法》第三章第六節所規定的“危害稅收徵管秩序罪”之一，該類犯罪所侵害的法益是國家的稅收徵管秩序，突出表現為對國家稅收收入的侵害。因此，如果行為人所實施的“虛開”行為僅僅擾亂了國家的發票管理秩序，但對國家稅收收入沒有造成侵害，則不具有構成該類犯罪所要求嚴重的社會危害性，不符合構成該類犯罪的客體要件，也就不應受到該類犯罪的刑罰處罰的評價。
3、從罪責刑相適應原則角度考察
《刑法》第二百零五條屬於重刑犯罪，最高可判處無期徒刑，因此其所評價的犯罪行為應當具有極高的社會危害性，方可符合罪責刑相適應的原則。行為人如果在主觀上不具有騙抵國家增值稅稅款的目的，而是為了其他一些目的而實施的“虛開”行為，由於其主觀惡性不大，以本罪追究其刑事責任將與罪責刑相適應原則相違背。
2018年12月4日，最高人民法院召開新聞發佈會，發佈第二批人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例，本批案例共6個，其中首個案例即為“張某強虛開增值稅專用發票案”。在該案中，張某強為某龍骨廠的經營管理人，因龍骨廠為小規模納稅人，無法開具增值稅專用發票，因此，張某強以鑫源公司名義代簽合同、代收款並代開具發票，某檢察院以虛開增值稅專用發票罪將張某強提起公訴。人民法院一審認定被告人張某強構成虛開增值稅專用發票罪。宣判後，一審法院依法逐級報請最高人民法院核准。最高人民法院經複核認為，被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪。從這一典型案例中可以看出，虛開增值稅專用發票罪、虛開用於抵扣稅款發票罪等罪名應以行為人具有騙抵增值稅稅款的主觀故意為要件的觀點已經得到最高人民法院的認可。
（二）本案中甲、乙的行為的目的不是為了抵扣稅款，而是為了偷逃稅款，因此不構成虛開犯罪
如前所述，虛開用於抵扣稅款發票罪，不但要有虛開的行為，還需要有騙取稅款的目的。甲、乙虛開機動車銷售統一發票的行為是虛開行為，並且虛開的機動車銷售統一發票也具有抵扣功能，但根據本案的證據，所能認定的是甲、乙本人或者指使公司財務人員虛開發票的行為系採取欺騙、隱瞞手段進行虛假申報或者不申報，逃避稅款的行為，導致的後果是A公司偷逃稅款1913048.65元，購車人少繳車輛購置稅1993185.05元，且受票人絕大多數是自然人，其購車後掛靠運輸公司，並未實施抵扣稅款的行為。因此，甲、乙二人雖然形式上虛開了可用於抵扣稅款的發票，但實質卻不是為了抵扣稅款，並無騙取稅款的目的，因此A公司及甲、乙二人的行為並不滿足虛開用於抵扣稅款發票罪的主觀構成要件，不構成虛開用於抵扣稅款發票罪，而應以逃稅罪定罪處罰。
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