編者按：稅務機關是發票主管機關，負責發票印刷，購領、開具、取得、保管、繳銷的管理和監督。稅務機關在日常發票管理過程中，要依法履行其發票管理職責。在稅務實踐中，企業常會遇到稅務機關“停供發票”的情形，企業應先從其自身是否存在“稅收違法行為”進行申辯和救濟。在稅務機關作出停票決定後也可以繼續行使救濟的權利。本期華稅文章將為讀者分享一則稅局停票案例，簡要介紹在此情況下納稅人行使救濟權利的方式，以饗讀者。
一、案例：經兩次催告企業仍不繳稅款，稅局作出停票決定
太原聚瑞能源有限責任公司（以下簡稱甲公司）接受江蘇順通寶物資貿易有限公司、江蘇寶財物資貿易有限公司、江蘇易利發物資貿易有限公司已證實虛開的490份增值稅專用發票，涉及金額160238965．29元，進項稅額27240624．31元，上述發票已認證抵扣。
2017年4月20日，國家稅務總局太原市稅務局稽查局（原太原市國家稅務局稽查局）根據《增值稅暫行條例》第九條及《國家稅務局關於納稅人虛開增值稅專用發票徵補稅款問題的公告》的規定，作出並國稅稽處［2017］15號《稅務處理決定書》，甲公司接受虛開的增值稅專用發票進項稅額不予抵扣，補繳增值稅27240624．31元，並要求甲公司自收到決定書之日起15日內到太原市國家稅務局大企業稅收管理分局繳納稅款。該決定書與2017年4月20日送達給甲公司。
2017年5月5日，國家稅務總局太原市稅務稽查局（原太原市國家稅務局稽查局）作出《稅務事項通知書》（並國稅稽稅通［2017］7號），要求甲公司於2017年5月16日前補繳稅款。
2018年1月18日，國家稅務總局太原市稅務局稽查局作出《催告書》（並國稅稽強催［2018］2號），要求甲公司自收到催告書之日起10日內到太原市國家稅務局大企業稅收管理分局繳納稅款。
2018年7月30日再次作出《催告書》（並稅稽強催［2018］13號）要求甲公司自收到催告書之日起15日內繳納稅款。
2018年2月6日，國家稅務總局太原市稅務局稽查局向太原市稅務第一分局出具《關於對欠繳稅款納稅人公告及採取控票措施的函》提出採取欠稅公告及採取有關控票的措施，2018年2月8日，向甲公司出具《稅務事項通知書》，要求甲公司繳納稅款。甲公司未補繳增值稅款。因此，第一分局按照《稅收管理法》第72條的規定，向甲公司作出《收繳、停止發售發票決定書》（並國稅大停票［2018］2號），決定自2018年2月12日起停止供應發票。
二、本案爭議焦點及各方觀點
本案爭議焦點：太原市稅務局第一分局對甲公司作出停供發票的決定是否符合法律規定。
一審法院認為，企業發生欠稅行為，一種是本轄區內發生欠稅，或是稽查錄入系統的欠稅信息，太原市稅務局第一分局是針對徵收系統中甲公司欠稅行為下發的通知書，因為甲公司沒有及時補繳稅款，所以根據《稅收徵收管理法》第七十二條規定，採取停票措施，符合法律規定，程序合法。
甲公司認為，原審法院認定甲公司接受虛開的增值稅專用發票，事實不清，證據不足，依法不成立。甲公司是否接受了虛開的增值稅專用發票，是《稅務處理決定書》認定的事實，該決定書不具有證據資格。太原市稅務局第一分局未按《稅務稽查工作規程》的規定提供合理的證據證明《稅務處理決定書》本身的真實性，一審法院直接認定其真實性與合法性，違反認證規則。太原市稅務局第一稅務分局提供《稅務事項通知書》的主要目的是證明甲公司未按要求補繳稅款，從而證明其作出收繳決定書程序正當。原審法院在未對《稅務處理決定書》予以審查的情況下，僅根據《稅務事項通知書》就認定第一分局作出的行政行為程序正當，不成立。
二審法院認為，我國《稅收管理法》第七十二條規定，從事生產經營的納稅人、扣繳義務人有本法規定的稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理的，稅務機關可以收繳其發票或者停止向其發售發票。國家稅務總局太原市稅務局第一稅務分局作為國家稅務總局太原市稅務局的直屬機構，具有獨立職權和專門職責，其有權對管轄範圍內企業存在的稅收違法行為進行處理。太原市稅務局第一分局2018年2月6日收到稽查局建議其採取有關控票措施，積極配合清繳稅款的來函，在此之前稽查局作出《稅務處理決定書》並經通知、催告程序，甲公司未如期繳納稅款。被太原市稅務局第一分局作出停票決定的行政行為，符合法律規定且程序合法，一審法院認定事實清楚，適用法律正確，應予維持。
三、華稅觀點
（一）稅務機關可以作出停止供應發票決定的一般情形
《稅收徵收管理法》第七十二條規定，從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人有本法規定的稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理的，稅務機關可以收繳其發票或者停止向其發售發票。從該條款可以看出，納稅人、扣繳義務人存在“稅收違法行為”是稅務機關停止供應發票的前提之一，另外一個前提就是“拒不接受稅務機關處理”，也就是說，稅務機關不得直接就納稅人的稅收違法行為對其作出停止供應發票的處理，須經稅務機關通知其存在違法行為，這也是保障納稅人陳述、申辯權利的應有之意。“本法規定的稅收違法行為”包括欠稅、偷稅、騙稅等違法行為。除此之外，國家稅務總局發佈的規範性文件中也有多次具體提到停供發票的內容，例如（包括但不限於）：
國家稅務總局關於印發《欠繳稅金核算管理暫行辦法》的通知（2000年11月28日發佈）第十四條，對於已發生關停、空殼呆賬稅金的企業，各基層主管稅務機關應及時清繳其結存的各種發票，並停止供應發票。
《國家稅務總局關於創新稅收服務和管理的意見》（稅總髮[2014]85號）第十四條，建立發票風險防範的有效制度……對新增納稅人已領用發票卻未及時申報等情況，採取停止供應發票、實地核查等應對措施。對列入企業異常名錄的納稅人採取停供發票措施。
本案中，甲公司在稽查局作出《稅務處理決定》後不予繳納稅款，經通知及催告程序後仍不履行，也就是說甲公司即存在“稅收違法行為”也“拒不接受稅務機關處理”，因此稅務機關作出停票處理符合《稅收徵收管理法》的相關規定且符合法定程序。
（二）納稅人接到停票通知後如有異議可複議也可直接提起訴訟
1、納稅人可提起行政複議程序
《稅務行政複議規則》第三章規定了稅務行政複議的範圍，其中第十四條規定，行政複議機關受理申請人對稅務機關下列具體行政行為不服提出的行政複議申請：……（三）發票管理行為，包括髮售、收繳、代開發票等。對於稅務機關停供發票的行政行為，直接影響了行政相對人的權益，行政相對人可以依法定程序提起行政複議。由於停供發票的具體行政行為不屬於《稅收徵收管理法》第八十八條規定的納稅前置案件，行政相對人無需先行繳納稅款、滯納金或者提供相應的擔保就可直接提起行政複議。
2、納稅人可直接提起行政訴訟
由於本案不屬於複議前置的“納稅爭議”案件，因此甲公司可就停票決定直接提起行政複議。《中華人民共和國行政訴訟法》第二條規定，公民、法人或者其他組織認為行政機關和行政機關工作人員的行政行為侵犯其合法權益，有權依照本法向人民法院提起行政訴訟。前款所稱行政行為，包括法律、法規、規章授權的組織作出的行政行為。
第十二條、第十三條對行政訴訟法的受案範圍分別進行了肯定式列舉和否定式列舉。
綜上，提起行政訴訟主要有兩個標準：一是行政行為標準，法院只受理針對行政行為的訴訟；二是合法權益標準，當事人認為行政行為侵犯了其合法權益。結合以上條款及司法解釋可以進一步得出：
①行政起訴權的主體是公民、法人、其他組織。
②行政機關和行政機關工作人員是指具有國家行政職權的機關和組織及其工作人員。
③行政訴訟法第二條將可訴行政行為限定為具體行政行為。
④“認為……侵犯其合法權益。”其中“認為”是指行政相對人主觀上的認為，只要行政相對人主觀上認為行政主體在行使行政權過程中的侵犯了自己的合法權益就可以行使起訴權，提起行政訴訟，並不以行政主體實際上真正侵犯行政相對人的合法權益為前提，至於是否存在侵權行為，由法院進行審查。
本案中，稅務機關所對甲公司作出的《收繳、停止發售發票決定書》（並國稅大停票［2018］2號），對甲公司取得、使用發票的實體權利產生了實質性的影響，侵犯了甲公司依法申領發票的權益，使得甲公司正常的生產經營活動無法開展，是可訴的行政行為。因此，甲公司提起行政訴訟符合行政訴訟法的相關規定，依法可以提起行政訴訟。
（三）稅務機關如對納稅人要求供應發票請求未及時處理，企業應如何救濟
實務中，存在稅務機關雖未對企業作出“停供發票”的處理決定，但是在實際操作中卻不給企業合法使用發票提供便利，長時間不給企業提供發票，在企業向稅局提出供應發票的請求後也仍採取消極的態度不予回應，一定程度上影響了企業的正常生產經營活動。針對稅務不作為的行為，企業該如何應對呢？一般情況下還是以溝通為主，積極地向稅局提交相關材料說明情況。在溝通不暢的情況下，企業可以稅務機關“不履行法定職責”為由提起行政複議，也可以直接向法院提起行政訴訟來維護自身的合法權益。
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