編者按：實務中，稅務機關常常混淆稅收保全措施和稅收強制執行措施的區別，在稅收徵管中錯誤的適用。但兩者之間是有明確的界限，程序要求也不同。稅收保全措施是稅務機關在規定的納稅期限之前，對由於納稅人的行為或者某種客觀原因，致使以後的稅款徵收不能保證或難以保證而採取的限制納稅人處理或轉移商品、貨物或其他財產的措施；稅收強制執行措施是稅務機關在採取一般稅收管理措施無效的情況下，為了維護稅法的嚴肅性和國家徵稅的權利所採取的稅收強制手段。本文以一則稅務機關錯誤適用稅收保全措施法院判決違法的稅案，與讀者探討稅收保全措施和強制執行措施的適用條件以及應遵循的法定權限和程序。
一、案情簡介
2014年1月20日，Z市B區地方稅務局作出地稅處[2014]1號《稅務處理決定書》，內容為J（本案原告）應繳納房產稅、營業稅、城建稅、印花稅、教育附加費、地方教育附加費共計765570元及截止到2014年1月17日已產生的滯納金455245.61元。2014年1月26日，Z市B區地方稅務局作出《稅務行政處罰決定書》，因J公司未申報繳納稅款755028.75元，且經該局送達《責令限期改正通知書》逾期仍未改正，決定對J公司罰款77萬元。J對上述兩份文書在規定的期限內既未提起訴訟，也未申請複議。2016年11月11日，Z市B區地方稅務局作出地稅通[2016]103號《稅務事項通知書》，通知J公司在接到該通知3日內繳納稅款和罰款合計1535570.06元。J公司未在規定的期限內履行義務。
2017年5月4日，Z市B區地方稅務局局長同意採取稅收保全措施。2017年5月5日，Z市B區地方稅務局作出地稅保凍字[2017]1號《稅收保全措施決定書》，其內容為根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三十八條規定，經Z市B區地方稅務局局長批准，決定從2017年5月5日17時起對J公司在中信銀行股份有限公司S分行的存款賬戶實施凍結，停止支付2272112.43元。原告J公司不服Z市B區地方稅務局稅收保全措施，向法院起訴。
二、爭議焦點及各方觀點
本案的爭議焦點是Z市B區地方稅務局採取的稅收保全措施是否符合法律的規定？
原告J公司訴稱，稅局依據違法的《稅務處理決定書》（地稅處[2014]1號）和違法的《稅務行政處罰決定書》（地稅罰[2014]1號）凍結原告的存款賬戶違法錯誤，應依法撤銷被告作出的地稅保凍字（2017）1號稅收保全措施決定書。
被告Z市B區地方稅務局辯稱，其採取的稅收保全措施符合稅收相關法律法規的規定，適用依據正確，程序合法，執法正確。
法院認為，被告Z市B區地方稅務局於2014年1月20日、21日分別對原告J公司作出稅務處理決定書和稅務處罰決定書，但J公司未按照上述文書履行義務，後經Z市B區地方稅務局責令限期繳納後，J公司在規定的期限內仍未繳納，根據法律規定Z市B區地方稅務局可以對其直接採取強制執行措施，但是本案中Z市B區地方稅務局卻對J公司作出稅收保全措施決定書，行政程序不妥，判決Z市B區地方稅務局作出的地稅保凍（2017）1號稅收保全措施決定書違法。
三、華稅觀點
（一）稅收保全措施與強制執行措施的適用範圍及區別
《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三十八條的規定，稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經縣以上稅務局（分局）局長批准，稅務機關可以採取包括書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構凍結納稅人的金額相當於應納稅款的存款等稅收保全措施；《稅務稽查工作規程》第三十五條第一款規定，稽查局採取稅收保全措施時，應當向納稅人送達《稅收保全措施決定書》，告知其採取稅收保全措施的內容、理由及依據，並依法告知其申請行政複議和提起行政訴訟的權利。第三十七條規定，解除稅收保全措施時，應當向納稅人送達《解除稅收保全措施通知書》，告知其解除稅收保全措施的時間、內容和依據，並通知其在限定時間內辦理解除稅收保全措施的有關事宜。
《中華人民共和國稅收徵收管理法》第四十條規定從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批准，稅務機關可以採取強制執行措施，書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款。《中華人民共和國行政強制法》第三十五條規定行政機關作出強制執行決定前，應當事先催告當事人履行義務，催告應當以書面形式作出並應載明履行義務的期限、方式、金錢給付的金額和給付方式、當事人依法享有的陳述權和申辯權；第三十六條規定，當事人收到催告書後有權進行陳述和申辯；第三十七條規定經催告，當事人逾期仍不履行行政決定，且無正當理由的，行政機關可以作出強制執行決定。
根據以上規定，稅收保全措施和稅收強制執行措施都不適用非生產、經營的納稅人，都需事先責令限期繳納、都需事先經縣以上稅務局（分局）局長批准以及都可以扣押、查封。兩者的核心區別在於採取措施的時間點不同和適用的條件不同。
（二）本案中稅務機關採取的稅收保全措施程序違法
本案中，針對J公司在規定期間內未繳納稅款、滯納金的行為，稅務機關依據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第四十條的規定可以對其直接採取強制執行措施，稅務機關對J公司作出的行政處理和處罰決定已經發生法律效力，此種情形不符合稅收保全措施適用條件，並且稅務機關針對這種情形採用稅收保全措施已不能起到保障國家稅收利益的目的。稅收保全措施只是對納稅義務人財產處分權的一種限制，是以提供納稅擔保為前置程序，而稅收強制執行措施在條件成就的情況下是可以直接實現國家稅收權益，導致當事人財產所有權發生變更。
《中華人民共和國稅收徵收管理法》第四十二條明確規定稅務機關採取稅收保全措施和強制執行措施必須依照法定權限和法定程序。程序的違法會對納稅人的權利義務產生了實質影響，程序合法是實現程序正義的基礎，程序正義被視為“看得見的正義”，是實體正義實現的基礎，稅務機關違反法定程序使得納稅人程序權利得不到保障，就會影響其實體權利義務的主張。在此提醒，稅務機關在作出稅收強制執行決定前，應當事先以書面的形式向納稅人履行催告程序，告知其應履行納稅義務的期限、方式以及依法享有的陳述權、申辯權以及救濟的方式等，避免出現銀川市國家稅務局稽查局與銀川盛升物資有限公司稅務行政管理案件中稅局在作出涉案強制執行決定前未履行法定的書面催告程序，解除涉案稅收保全措施時未向納稅人送達《解除稅收保全措施通知書》等違反法定程序的行為，應按照法定的權限和程序公平公正執法。
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