編者按：消費稅暫行條例明確規定，委託加工的應稅消費品，除受託方為個人外，由受託方在向委託方交貨時代收代繳稅款。在實務中，常因為委託加工業務合同中委託方與被委託方之間對於價款中是否包含消費稅稅款約定不明，或者因被委託方未履行代繳義務，導致委託方承擔被追繳稅款的責任。本期文章通過一則案例，分析委託加工業務中的常見法律問題以及責任主體的明確。
一、基本案情
榆林葳蕤和諧商貿合夥企業（有限合夥）（以下簡稱甲公司）主要從事煤炭、蘭炭、焦粉、針狀焦、瀝青焦、煤炭深加工產品的採購、銷售、委託生產加工業務。
2017年9月5日，榆林市高新區稅務局作出榆高國稅通[2017]358號稅務事項通知書，該通知書認定，高新區稅務局於2017年7月20日至2017年8月17日對甲公司2016年12月1日至2017年7月20日的納稅情況進行稅收風險核查發現：甲公司2016年至2017年委託榆林市榆神工業區華航能源有限公司（以下簡稱乙公司）加工應徵消費稅產品輕質化煤焦油1某（應屬柴油）和輕質化煤焦油2某（應屬石腦油）， 由於乙公司未履行代扣、代繳消費稅義務。經高新區稅務局多次通知甲公司申報而逾期未申報，根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三十五條第五款、第六十九條之規定，核定甲公司2017年1月1日至2017年5月31日應向高新區稅務局申報繳納而未申報繳納的消費稅款共計人民幣89296369.88元。
2018年2月11日，高新區稅務局作出榆高國稅扣通（2018）1號扣繳稅收款項通知書，又於2018年2月12日作出榆高國稅強扣[2018]1號稅收強制執行決定，決定從2018年2月11日起從甲公司在長安銀行股份有限公司榆林明珠大道支行的存款賬戶中扣繳稅款89288269.22元，滯納金13517333.50元，合計102805602.72元。甲公司收到該強制執行決定後，因不服向榆林市稅務局申請行政複議，該局予以維持。甲公司仍不服，遂向法院提起訴訟。
二、各方觀點
（一）甲公司認為其與乙公司屬於合作關係，不應繳納消費稅
甲公司認為，甲公司與乙公司並未形成委託加工合作關係，雙方屬於一般的貿易合作關係，不應當繳納委託加工消費稅。而且，即使稅局經核查認定甲公司與乙公司之間存在委託加工合作關係，甲公司也已經在加工費中將消費稅一併付給了乙公司，乙公司已經履行了代收稅款的義務，至於乙公司是否代繳是乙公司的義務，甲公司無法控制，因此不應當追究甲公司的責任。
（二）一審法院認為強制執行決定未設定新義務，對甲公司合法權益不產生影響
一審法院認為，強制執行決定與複議決定依據是涉案稅務事項通知書。但是，甲公司對乙公司高新區稅務局作出的稅務事項通知書未申請複議，稅局是依據該生效通知書所確定事項作出的強制執行決定和複議決定,該強制執行決定和複議決定並未對甲公司設定新的權利義務，對甲公司合法權益明顯不產生實際影響。即在高新區稅務局作出的稅務事項通知書未被否定的情況下，稅局作出的強制執行決定和複議決定與原告不具有法律上的利害關係。據此，甲公司現起訴該強制執行決定和複議決定的條件尚不成熟，其起訴依法予以駁回。
（三）榆林市稅務局稱甲乙公司之間屬於合同關係，不能排除甲公司納稅義務
甲公司承認其為納稅主體，只是認為應由乙公司代扣、代繳。甲公司提交的證據中記賬憑證及資金審批單委託乙公司只是委託加工費，可以證明甲公司是納稅主體。甲公司也知悉《稅收徵收管理法》第六十九條的規定，應當由納稅主體繳稅。甲公司認為稅款已向乙公司支付，應由乙公司代扣、代繳。甲公司與乙公司之間合同關係，不能排除其為法定納稅義務人，也不能否定其為納稅主體。
（四）二審法院支持一審法院觀點，裁定駁回上訴
甲公司訴訟請求撤銷二決定，依據的是高新區稅務局作出的榆高國稅通[2017]358號稅務事項通知書,該稅務事項通知書中確定了甲公司的法定義務,且已生效,二決定是對上述通知內容依據相關法律規定採取強制執行措施行為及行政複議行為,二行為並未對甲公司權利義務產生實際影響。綜上所述，一審法院裁定駁回起訴並無不當,應予維持。
三、華稅觀點
本案涉及到兩個法律問題，一個是本案中委託加工業務中消費稅納稅義務主體的確定問題，另外一個就是強制執行決定是否對甲公司權利義務產生影響，納稅人是否可以就強制執行決定單獨提起訴訟的問題。本次分析的重點在第一個問題上，關於第二個問題日後再做分析。
（一）勿混淆代扣代繳、代收代繳以及委託代徵的概念
實踐中，部分實務人員常將代扣代繳與代收代繳的概念混為一談，在本案的判決書中也多次將代收代繳錯稱為代扣代繳，對於稅法初學者容易產生概念上的混淆和誤導，在此對“三代”概念做簡要介紹。財政部、稅務總局、人民銀行《關於進一步加強代扣代收代徵稅款手續費管理的通知(2019)》（財行[2019]11號）第一條就對“三代”的概念進行了說明，具體如下：
代扣代繳，是指稅收法律、行政法規已經明確規定負有扣繳義務的單位和個人在支付款項時，代稅務機關從支付給負有納稅義務的單位和個人的收入中扣留並向稅務機關解繳的行為。代扣代繳涉及到的稅種主要就是個人所得稅。
代收代繳，是指稅收法律、行政法規已經明確規定負有扣繳義務的單位和個人在收取款項時，代稅務機關向負有納稅義務的單位和個人收取並向稅務機關繳納的行為。代收代繳主要涉及“委託加工”業務中的消費稅，代收代繳車輛購置稅等。
委託代徵，是指稅務機關根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》及其實施細則關於有利於稅收控管和方便納稅的要求，按照雙方自願、簡便徵收、強化管理、依法委託的原則和國家有關規定，委託有關單位和人員代徵零星、分散和異地繳納的稅收的行為。目前，稅務機關委託交通運輸部門海事管理機構代徵船舶車船稅，委託代徵人代徵車輛購置稅，委託證券交易所或證券登記結算機構代徵證券交易印花稅，委託郵政部門代徵稅款，委託代徵人代徵農貿市場、專業市場等稅收以及委託代徵人代徵其他零星分散、異地繳納的稅收等。
（二）委託加工業務中委託方為消費稅的納稅義務人
《消費稅暫行條例實施細則》第七條規定，條例第四條第二款所稱委託加工的應稅消費品，是指由委託方提供原料和主要材料，受託方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。對於由受託方提供原材料生產的應稅消費品，或者受託方先將原材料賣給委託方，然後再接受加工的應稅消費品，以及由受託方以委託方名義購進原材料生產的應稅消費品，不論在財務上是否作銷售處理，都不得作為委託加工應稅消費品，而應當按照銷售自制應稅消費品繳納消費稅。
《國務院關於實施成品油價格和稅費改革的通知》（國發[2008]37號）中規定，成品油消費稅納稅人為在我國境內生產、委託加工和進口成品油的單位和個人。納稅環節在生產環節（包括委託加工和進口環節）。計徵方式實行從量定額計徵，價內徵收。《消費稅暫行條例》第四條規定，委託加工的應稅消費品，除受託方為個人外，由受託方在向委託方交貨時代收代繳稅款。《消費稅暫行條例實施細則》第七條規定，委託加工的應稅消費品直接出售的，不再繳納消費稅。委託個人加工的應稅消費品，由委託方收回後繳納消費稅。該條款中的直接出售是指委託方以不高於受託方計稅價格出售，此種情形不再繳納消費稅。委託方以高於受託方的計稅價格出售的，則不屬於直接出售，需按照規定申報繳納消費稅，在計稅時准予扣除受託方已代收代繳的消費稅。
根據以上條款可知，成品油委託加工業務中委託方與被委託方的義務各有不同，委託方為消費稅納稅人；受託方為消費稅代收代繳義務人；納稅環節為委託加工應稅消費品收回時受託方代收代繳消費稅。
（三）受託方解繳稅款後委託方應向主管稅務機關遞交報告表
關於《國家稅務總局關於成品油消費稅徵收管理有關問題的公告》的解讀第三條中明確，成品油消費稅納稅人納稅申報時應填寫新的《成品油消費稅納稅申報表》及其附列資料。附列資料有：《本期准予扣除稅額計算表》、《本期委託加工情況報告表》和《國家稅務總局關於調整消費稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2015年第32號）公佈的《本期減（免）稅額明細表》。也就是說，委託方在納稅申報時需要向其主管稅務機關提交《本期委託加工情況報告表》，說明所屬期內委託加工成品油的情況。
（四）受託方未解繳時由委託方主管稅務機關向委託方追徵
《中華人民共和國稅收徵收管理法》六十九條規定，扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。如果受託方未按照相關規定代收代繳消費稅，或沒有履行代收代繳義務，就要按照《稅收徵收管理法》的有關規定，承擔罰款的法律責任。受託方沒有按規定代收代繳稅款，不僅受託方要受到處罰還要追究委託方的責任，令其補繳稅款。在稅收徵管法中，如果發現委託方委託加工的應稅消費品，受託方沒有代收代繳稅款，委託方要補繳稅款，由委託方主管稅務機關進行追徵稅款及滯納金，受託方不再另行補稅。
（五）委託方簽訂委託加工合同時不宜在加工費中約定含消費稅稅款
本案中，甲公司稱其已經在加工費中將消費稅一併付給了乙公司，乙公司已經履行了代收稅款的義務。但是，甲公司並沒有在合同中明確加工費中包含消費稅稅款，因此導致其抗辯理由不能成立。《消費稅暫行條例》第四條規定，委託加工的應稅消費品，除受託方為個人外，由受託方在向委託方交貨時代收代繳稅款。《消費稅暫行條例實施細則》第八條規定了消費稅的納稅義務發生時間，其中規定納稅人委託加工應稅消費品的，為納稅人提貨的當天；第九條明確委託加工應稅消費品的，為納稅人收回的應稅消費品數量。成品油消費稅實行從量定額的方式進行徵收，只有在確定了加工成品的數量後才能具體確定消費稅的稅額，因此，委託加工合同中不宜將消費稅稅款混同在加工費之中，而應當予以區分明確或者約定消費稅稅款按照委託方收回的應稅消費品數另行結算。
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