一、案情引入
A公司於2005年12月7日登記成立，系具有出口業務經營權的企業。案外人B公司於2002年6月21日成立，經營範圍有“國際貿易、轉口貿易、保稅區內貿易及貿易代理；通過國內有進出口經營權的企業代理與非保稅區企業從事貿易業務；……”。2006年3月1日，A公司（甲方）與B公司（乙方）簽訂一份《出口合作協議》，內容有“1、委託事項：1.1乙方委託甲方代辦——貨物出口手續。1.2乙方自主選擇海外買家，商品的名稱、規格、型號、數量、質量以及檢驗標準，支付條款，爭議解決等概由乙方負責，甲方負責協助驗貨。……2、合作費用：2.1.乙方委託甲方代辦貨物出口手續並向甲方支付出口手續費……。3、支付和結算：3.1對方的貨款應以電匯T／T方式支付，其他方式另議”。合作協議簽訂後，A公司與B公司簽訂了三份《購銷合同》，合同涉及的商品包括鋁塑地板、不鏽鋼座椅、電錶配件、便攜式檢測箱、電度表等，雙方約定價款均以美元結算。在簽訂每一份《購銷合同》後，A公司即會從國內的生產廠家購進合同所涉及的商品，生產廠家向A公司交付貨物後，A公司即以自己名義向海關辦理出口手續，並按照B公司的指示交付給國外的客戶，國外客戶收貨後向B公司支付貨款，B公司收到貨款後再向A公司支付貨款（美元結算），A公司收到貨款後，再向國內生產廠家支付貨款（貨款包含前述所購貨物的增值稅），國內生產廠家向A公司出具增值稅專用發票。
2007年7月，A公司針對前述出口貨物向烏市國稅局申請辦理出口退稅。烏市國稅局於2013年11月13日作出烏國進稅通（2013）001號《出口退稅事項通知書》，決定不予為A公司辦理出口退稅。
A公司不服此決定，於2013年12月24日，向國務院法制辦公室提起行政複議，被告知其申請不屬於國務院裁決的情形。
2014年6月9日，A公司又向新疆維吾爾自治區國家稅務局申請行政複議。新疆維吾爾自治區國家稅務局於2014年8月19日作出新國稅複決字（2014）1號複議決定書，維持了烏市國稅局作出的不予辦理出口退稅的決定。
A公司隨後向法院提起行政訴訟一審、二審程序，兩級法院均支持了稅務機關不予辦理出口退稅的決定，駁回了A公司的訴訟請求。
二、各方觀點
（一）A公司的主要觀點
1、本案中貨物“向海關報關”且“實際離境”賣給了境外單位或個人，符合《關於出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（以下簡稱“財稅[2012]39號文”）中的“出口企業出口貨物”規定，A公司的行為屬於出口貨物外銷行為，應適用出口退稅政策。
2、烏市國稅局已認定貨物在報關出口時是由A公司擁有所有權的，A公司買進並報關出口的貨物，顯然是自營出口行為。
3、案外人B公司中標世界銀行貸款項目再分包給出口企業或其他單位的事實，烏市國稅局已經認可並無異議。應適用《關於出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》中的“視同出口貨物”規定辦理出口退稅。
（二）稅務機關的主要觀點
1、A公司銷售貨物的行為屬於內銷行為。A公司並沒有與任何外商簽訂購銷合同，而是與B公司簽訂的買賣合同。B公司是在上海註冊的國內企業。A公司與B公司簽訂的《出口合作協議》中的委託事項可清楚的證明，A公司系受B公司委託代辦貨物出口手續，其不是出口商，而是受委託代辦出口手續。A公司不具備申請出口退稅的權利。
2、依據《稅收徵收管理法》及其《實施細則》、《增值稅暫行條例》的相關規定，出口貨物的退（免）稅具體辦法由國務院財政、稅務主管部門制定。A公司依據財稅[2012]39號文、《上海外高橋保稅區條例》的相關規定，認為其符合出口退稅的規定，與事實不符。上述相關規定均要求貨物要經海關批准進入特殊區域，上海外高橋保稅區不屬於該特殊區域。A公司申請退稅的貨物是受B公司委託由其代理辦理了貨物出口手續，並未進入指定的特殊區域。
3、A公司在申報退稅時，未提交證據證明以其名義出口的上述貨物屬於B公司承接的世界銀行貸款項目產品或者是外國企業中標再分包給出口企業或其他單位的機電產品。我國對“中標機電產品”的出口退稅的申報是有明確規定的，依據財稅[2012]39號文的規定，A公司不是該批貨物的中標方，該批貨物也不是外國企業中標再分包給A公司的機電產品，且A公司在申報退稅時並未按相關規定申報。
（三）法院的主要觀點
1、A公司與B公司均為中華人民共和國境內登記註冊的企業，所購銷貨物的起運地和所在地也均在境內，因此，A公司向B公司銷售貨物的行為屬於內銷行為。
2、A公司與國外客戶之間不存在買賣合同關係，A公司系受B公司委託代辦貨物出口手續，其將貨物辦理出口手續、交付國外客戶的行為，是在完成其與B公司簽訂的《出口合作協議》中的委託事項。《出口貨物退（免）稅管理辦法（試行）》（國稅發[2005]51號文）第二條規定，除另有規定，出口商自營或委託出口的貨物，滿足相關條件後能夠申請出口退稅。本案中A公司出口的貨物，並非其自營出口的貨物，也非其委託出口的貨物，故其不享有前述規定申請出口退稅的權利。
3、A公司在向烏市國稅局申報退稅和本次訴訟中，均未提交證據證明以其名義出口的前述貨物屬於B公司承接的世界銀行貸款項目產品、或者是外國企業中標再分包給出口企業或其他單位的機電產品，故對其要求辦理出口退稅的訴訟請求不予支持。
三、華稅觀點
（一）本案交易結構圖
從以上交易結構圖可以看出，本次交易系國內生產廠家將貨物銷售給A公司，A公司將貨物賣給B公司，B公司再將貨物賣給國外客戶；購貨資金反向由國外客戶支付給B公司，B公司支付給A公司，A公司再支付給國內生產廠家；在此過程中，貨物由國內生產廠家交付A公司，A公司根據B公司的指示交付給國外客戶，同時A公司依據雙方簽訂的《出口合作協議》代辦貨物出口手續。
（二）A公司並非申請出口退稅的主體
出口貨物，是指向海關報關後實際離境並銷售給境外單位或個人的貨物，分為自營出口貨物和委託出口貨物兩類。國稅發[2005]51號文第二條規定，出口商自營或委託出口的貨物，除另有規定者外，可在貨物報關出口並在財務上做銷售核算後，憑有關憑證報送所在地國家稅務局批准退還或免徵其增值稅、消費稅。從以上規定可以看出，除另有規定，出口商自營或委託出口的貨物，滿足相關條件後能夠申請出口退稅。《上海外高橋保稅區條例》第二十二條規定了貨物、物品從保稅區運往非保稅區視同進口，由非保稅區運入保稅區視同出口，並辦理進出口手續。此處由於保稅區是一個地理區域的概念，因此必須要求貨物發生實際的進出。但本案中，A公司出口的貨物，系其從國內生產廠家購進並銷售給B公司，但B公司並未將貨物運入指定保稅區內，而是由A公司根據B公司的指示將貨物直接交付給國外客戶。因此，A公司將貨物出賣給B公司的行為並不構成出口，A公司並非自營出口貨物。
此外，A公司並非委託出口貨物，其與B公司簽訂了《出口合作協議》，約定A公司為B公司代辦貨物出口並收取手續費；B公司自主選擇海外買家、商品名稱、規格、型號、數量、質量及檢驗標準，支付貨款、爭議解決等由B公司自行負責。從民法上來看，雙方簽訂的《出口合作協議》屬於委託合同的範疇，委託合同系受託人依照委託人的指示處理委託人事務的約定。其一個重要特徵是受託人不是以自己的名義，而是以委託人的名義進行。委託出口貨物A公司作為受託人只能以B公司的名義辦理出口業務而非自己的名義。同理，以B公司名義辦理的貨物出口，辦理出口退稅的申請主體也應當是B公司。從該《出口合作協議》也可看出A公司實際上認可了B公司出口業務以及其代理身份的事實。
（三）應當嚴格區分代辦出口業務和申請退稅業務
根據我國現行法律法規的相關規定，只有外綜服企業在具備相應的條件下可以憑藉“代辦退稅專用”增值稅專用發票代辦出口退稅。且外綜服作為近年來的新興概念，在2006年A公司業務發生之時並不適用。A公司可以作為受託人代為辦理出口手續，但是貨物出口手續完成之後，A公司應當將相關單據交予B公司，由B公司自行申請退稅。
本案發生在2006年，並不應當按照A公司的主張適用財稅[2012]39號文，而應當適用國稅發[2005]51號文及相關規定辦理出口退稅。但是即使按照現行相關規定來看，A公司依然不應當作為出口退稅的主體。財稅[2012]39號文第七條第一款規定了適用增值稅徵稅政策的出口貨物勞務，“……（3）以自營名義出口，其出口的同一批貨物既簽訂購貨合同，又簽訂代理出口合同（或協議）的；（5）以自營名義出口，但不承擔出口貨物的質量、收款或退稅風險之一的，即出口貨物發生質量問題不承擔購買方的索賠責任（合同中有約定質量責任承擔者除外）；不承擔未按期收款導致不能核銷的責任（合同中有約定收款責任承擔者除外）；不承擔因申報出口退（免）稅的資料、單證等出現問題造成不退稅責任的。”可見，即使出口企業以自營名義出口，但貨物的實際所有權並不屬於出口企業的，構成“假自營、真代理”，此時不能辦理出口退稅，而應當適用增值稅徵稅政策。財稅[2012]39號第九條第一款同時規定，委託出口的貨物，由委託方申報增值稅退（免）稅和免稅。即如果委託外貿企業代辦出口業務的，只能由受託企業將相關證明交委託企業，之後由委託企業自行辦理出口退稅。所以即使A公司代辦出口手續，其並不享有出口退稅的權利，應當由B公司自行申請退稅。
（四）“保稅區”適用的海關與稅務政策的區分
提醒企業注意，應當嚴格區分“保稅區”與財稅[2012]39號文規定的“特殊區域內單位”。保稅區屬於海關特殊監管區域的範圍，但稅務機關未將保稅區列為可以視同出口業務的區域範圍。財稅[2012]39號文規定，出口企業經海關報關進入國家批准的出口加工區、保稅物流園區、保稅港區、綜合保稅區、珠澳跨境工業區（珠海園區）、中哈霍爾果斯國際邊境合作中心（中方配套區域）、保稅物流中心（B型）（以下統稱特殊區域）並銷售給特殊區域內單位或境外單位、個人的貨物，可以視同出口業務。
對於保稅區貨物，我國稅務機關實行“離境退稅政策”，即運入保稅區企業的貨物，如果是境外單位個人臨時存放倉儲的，可在貨物離境後由出口企業辦理退稅，如果是銷售給保稅區內企業，最終由該企業銷售給境外單位和個人，可在貨物離境後由保稅區內企業辦理退稅。即只有保稅區貨物最終離境才可視同出口並辦理出口退稅，且申請退稅的主體應當是出口企業。
四、結語
在我們代理的多起出口退稅行政、刑事案件中，多數是因為出口企業提供單證不齊全或者退稅資料虛假而被稅務機關不予辦理退稅。本案給我們提供了另外一種視角，企業在辦理出口退稅業務時應當注意主體適格，在業務開展之初就應當進行適當籌劃安排，避免交易主體設置不當導致不能退稅造成的損失。當自身權益受到侵害時，應當積極通過運用合法的救濟途徑，維護自己的合法權益，使企業在以後的交易活動中獲得更多的有益經驗。
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