編者按：國稅發[1997]134號文及國稅發[2000]182號文將在貨物交易中，購貨方從銷售方所在省以外地區取得增值稅專用發票的，認定為偷稅，如果將取得的發票用於抵扣稅款，還有可能構成虛開犯罪。在農產品收購活動中，由於其較為特殊的稅款抵扣政策，導致跨省市收購農產品潛藏著不少違法犯罪的風險。本文擬從一則涉及農業、稅務的刑事案例入手，分析在跨省市的農產品收購中，如果存在代開發票的行為，司法機關是如何查清事實、正確適用法律，進而維護納稅人合法權益的。
一、案情簡介
2010年1月至2013年8月期間，被告單位新祥瑞公司主要從湖北省武穴市、黃梅縣收購皮棉3429.1噸，但在開具收購憑證時，卻冒用與公司無實際棉花收購關係的朱某3、朱某1、朱某2的身份信息，向上述三人虛開農產品收購專用發票2523份，金額76499600元。新祥瑞公司已按13%的稅率向瑞昌市國稅局申報抵扣稅款。瑞昌市人民檢察院以瑞檢刑訴公訴（2014）04號起訴書指控被告單位瑞昌市新祥瑞紡織實業有限公司、被告人胡珍祥犯虛開增值稅專用發票、用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，於2014年5月13日提起公訴。
二、本案爭議焦點及各方觀點
本案爭議焦點：有跨省市真實貨物交易的情況下，收購單位和個人開具本省、自治區、直轄市收購發票用於抵扣的，是否構成虛開用於抵扣稅款發票罪。
公訴機關認為，被告單位瑞昌市新祥瑞紡織實業有限公司、被告人胡珍祥在無實際貨物交易的情況下，虛開增值稅專用發票及用於騙取抵扣稅款的發票，其行為觸犯了《中華人民共和國刑法》第二百零五條之規定，犯罪事實清楚，證據確實充分，應當以虛開增值稅專用發票、用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪追究其刑事責任。
被告單位辯稱，公司開票都是有實際交易的，只因稅務部門要求開本省的收購憑證，而公司棉花是從湖北收購的，所以才找了一些本地人的身份證來開收購憑證。
被告人胡珍祥辯稱，國家有惠農政策，企業收購棉花，農民享受國家補貼，農民沒有發票，由企業來開具收購發票。企業根據收購憑證可以到稅務部門抵扣稅款。以前異地收購發票也是可以抵扣的，近幾年稅務部門要求在省內收購的才能抵扣，因本地開具的收購憑證才能算本地的稅收任務，並且要求企業完成一定的數額，才能發給企業購銷憑證。近年省內棉花不好收，其公司都是從湖北黃梅收購的棉花，為幫地方稅務部門完成稅收任務，只好借了本地一些人的身份證來開具收購憑證，但沒有從這些人手中收過棉花，其公司每個月都向稅務部門申報抵扣收購憑證，銷項稅率是17%，進項稅率是13%。
一審法院認為，被告單位瑞昌市新祥瑞紡織實業有限公司在存在真實交易的情況下，出於不明的原因，將收購發票開具給與其沒有購銷關係的朱某3等人，該行為是否造成國家稅款的損失及損失的多少，稅務稽查報告均無法證實，因此，公訴機關指控被告單位及被告人胡珍祥虛開用於抵扣稅款發票罪，證據不足，依據《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百九十五條第一款第（三）項之規定，判決被告單位瑞昌市新祥瑞紡織實業有限公司及被告人胡珍祥無罪。
三、“有貨代開”交易模式存在巨大虛開刑事風險
能否取得農產品收購發票是收購企業能否實現增值稅抵扣的關鍵，根據《發票管理辦法》第二十五條規定，除國務院稅務主管部門規定的特殊情形外，發票限於領購單位和個人在本省、自治區、直轄市內開具。省、自治區、直轄市稅務機關可以規定跨市、縣開具發票的辦法。
就農產品收購發票開具的規定而言，僅有少部分省規定收購發票可以在省內跨市、縣開具，例如河南省對財務管理比較規範、納稅信譽較好、收購業務量較大的企業收購發票的使用可在省內跨市、縣開具，可彙總開具。（見《河南省國稅局關於支持農產品加工和流通企業發展規範農產品經營業務稅收管理的通知》（豫國稅函〔2009〕65號）。
但是大部分省作出了相反的規定，例如《重慶市收購業統一發票管理辦法（試行）》（重慶市國家稅務局公告2014年第10號）、《廣西壯族自治區國家稅務局關於農產品收購發票管理有關問題的規定》（廣西壯族自治區國家稅務局公告2010年第2號）、《山東省國家稅務局關於加強農產品收購發票使用管理的意見》（魯國稅發〔2010〕73號）都規定，收購發票僅限在本縣（市、區）範圍內使用。跨縣（市、區）收購農產品的，可向銷售方索取普通發票，或向主管國稅機關申請開具《外出經營活動稅收管理證明》後，向收購地國稅機關申請領購收購發票。
上述規定與農產品收購行業的實際情況嚴重脫離，將行業的發展限制在本省本市。為了規避政策，一些跨市、跨省收購農產品的收購企業，向外省市收購的農產品，通過利用本地從事農業生產的自然人/單位信息，申請開具農產品收購發票，以符合抵扣政策要求。
該種交易模式類似於“掛靠”：無開票資格的外地農戶“掛靠”本地有資格的農戶，但是，由於現行政策沒有明確該模式下的掛靠是否合法合規，為證明交易真實性，農產品收購企業往往還需擬定與本省市農戶的交易合同、收付款憑證、過磅單等材料，該種交易安排導致的資金迴流與票貨分離問題將使得收購企業面臨巨大的刑事虛開責任風險。
四、具有真實貨物交易的跨省市開票行為，不構成虛開犯罪
農產品收購憑證的相關規定與行業的實際情況嚴重脫離，將行業的發展限制在本省本市。本案被告單位即因為向外省市收購農產品後，為遵守本地稅務機關的抵扣規定，又使用本地從事農業生產的自然人/單位信息，向本地稅務機關申請開具農產品收購發票用於抵扣，從而導致案發。
根據《最高人民法院關於適用＜全國人民代表大會常務委員會關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》（法發[1996]30號）第一條的規定，虛開增值稅專用發票的犯罪行為包括無貨虛開、有貨虛開、讓他人代開三類。本案中，被告單位瑞昌市新祥瑞紡織實業有限公司的開票行為存在真實貨物交易，不構成“無貨虛開”，同時，其收購發票上載明的貨物數量與金額均與實際交易的數量與金額相符，不構成“有貨虛開”。因此，被告單位未實施法發[1996]30號第一條規定的三類虛開增值稅專用發票的犯罪行為，不具備虛開增值稅專用發票罪的客觀要件。
從維護國家稅收利益來看，本案中被告單位申請開具農產品收購發票是基於真實發生的交易，在客觀上未產生國家增值稅稅款損失的後果，未侵害虛開增值稅專用發票罪所保護的法益。從主觀方面看，被告單位並沒有騙抵國家增值稅稅款、危害國家稅收利益的主觀意圖，其向本地稅務機關申請開具農產品收購發票僅是享受其抵扣權益的變通做法。一審法院在審理時，充分考慮了國家稅款沒有流失、稅收利益未被侵害的事實，最終認定被告單位及被告人無罪。
結語
從農業經濟的發展規律來看，跨地區從事農產品交易是不可避的。本地稅務機關不應為了方便發票管理或其他目標而直接拒絕外省市稅務機關出具的農產品收購發票用於抵扣。為了解決這個問題，華稅建議各地區稅務機關統籌規劃，本著服務農業、促進農業發展的原則，允許外省市的農產品收購發票用於本地抵扣。此外，農產品生產、購銷、加工全鏈條上的企業在日常經營活動中亦應及時排查潛在的虛開風險，必要時藉助第三方專業服務機構進行企業稅務風險管理輔導、建立企業稅務風險管理機制；對於已經進入司法程序虛開案件，企業應當積極尋求專業稅務律師的幫助，在合乎刑法、稅法的範圍內維護自身合法權益。
（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）
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