覃婧 国家金融与发展实验室财富管理研究中心
瑞士，全球领先的金融中心之一，跨境私人银行业务的全球市场领导者。2018年瑞士金融业对瑞士经济增长贡献达12.4%，其中银行业贡献达6.9%[1]。数据显示，2019年瑞士跨境业务所管理的资产主要来源于欧洲（42%）、中东（18%）、美国（14%）和亚太地区（13%）。[2]作为传统避税天堂，瑞士税务信息从保密逐步走向透明化，其间，瑞士“解密”之前是如何协助客户避税的？而后又是如何一步步走出保密的“象牙塔”？鉴于此，本文以瑞士为样本，解析瑞士协助美国客户逃税具体方式，阐述美国对瑞士实施的相应税收追缴措施，最后是简短结论及策略建议。
一、盾：瑞士银行的避税策略
瑞士银行家协会发布报告显示，2018年瑞士248家银行管理的总资产规模为69435亿瑞士法郎，其中管理的外国客户资产占总资产管理规模的47.5％，超全球跨境总资产管理规模的四分之一[3]。瑞士作为传统避税天堂，其银行保密法的私密性和可靠性闻名遐迩，瑞士银行曾“不问出身”“不问出处”，直至1987年，瑞士银行开始执行“了解你的客户（KYC）”原则，要求银行必须确认每位客户的身份及其资金来源的合法性，瑞士银行保密法尚才出现一点松动。作为“黑金天堂”，那些年瑞士是如何协助美国富人逃税的？
（一）隐藏账户的四大法宝
1. 编号账户
瑞士银行的每位客户都可以选择自己认为妥当安全的方式在瑞士银行开户存款，比如使用数字或代号代替真实姓名开户等。在开户存款时，客户还可以委托代理人办理，取款或转账时银行也可按照与客户事先约定的章程办理。除此之外，客户还可以要求银行帮其保管与账户相关的邮件，将与海外账户有关的所有证实文件均放在美国境外，做到真正的“隐姓埋名”，避开美国国税局（International Revenue Service，IRS）监管。
2. 虚假表格
部分瑞士银行虽然同IRS签署了合格中介协议（Qualified Intermediary Agreement，QI）[4]，但是他们不仅没有按照协议规定向IRS披露未申报美国账户持有人信息，还向IRS提供虚假W-9表格；除此之外，为协助客户进一步隐藏未申报账户，瑞士银行还要求客户出售持有的美国证券。如BH银行（Banque Heritage S.A.）2001年5月与IRS签订了QI协议，但BH银行却向未申报美国账户所有人表示可以不向IRS披露账户相关信息，并继续为其提供服务，条件是禁止买卖美国证券或未申报帐户的名义所有人是非美国实体机构。
3. 结构化账户
结构化账户是指以信托、基金会等非美国实体公司的名义在瑞士银行开设的账户（图1）。首先，银行协助美国客户创立一个非美国实体公司；其次，雇佣第三方（非美国身份）担任公司董事；最后，再以公司名义在瑞士银行开设账户。根据QI协议，瑞士银行向IRS披露实体公司所有人信息时，让第三方董事帮忙填写W-8BEN表格，从而隐藏了银行账户的实际所有人，帮助美国客户逃避了税收申报。
图1 结构化账户
4. 保险包装
“保险包装”是指美国客户为避开IRS监管，将未申报资产以保单形式放入保险公司，再以保险公司名义在瑞士银行开设独立保险账户并购买美国证券。如Falcon银行（Falcon Private Bank AG）维护的三个独立保险账户，账户实际所有人是美国客户，资金来源是美国客户的未申报资产。根据KYC原则，Falcon虽知道该保险账户真实所有权情况，但故意不向IRS披露，以协助客户逃税。
（二）现金提取利器——暗号和旅行现金卡
当需要现金时，客户经常会使用暗号联系银行客户经理；如BSI SA银行曾披露，其美国客户会以“汽油箱空了”为暗号告知客户经理帮忙提取现金。还有一些银行通过提供信用卡、借记卡或旅行现金卡帮助美国客户使用其未申报资金（指未向美国国税局申报的应纳税资产）。如BSZ银行（Bank Sparhafen Zuricnh AG）为方便客户使用账户未申报资金，经常为客户提供存有10,000瑞士法郎/美元/欧元（上限）的旅行现金卡用于购物，余额BSZ会帮助客户再汇回帐户上。
（三）转移资金重要手段——关闭账户
由于使用暗号和旅行现金卡提取现金均有额度限制，瑞士银行还允许其美国客户在关闭账户时提取大额现金、贵金属及不记名股票[5]，以帮助客户悄无声息地转移未申报资金。如一对美国夫妇，以列支敦士登基金会名义实际拥有超过2400万美元的资产（未申报资产），在HSZH银行（HSZH Verwaltungs AG）帮助下，他们在关闭账户前定期提取10,000至30,000美元的现金，并多次提取金条，累计提取了超过1900万瑞士法郎的现金以及55公斤金条。
二、矛：美国政府的追税计划
据公开报道，2019年12月，汇丰银行（瑞士）私人银行部门由于帮助美国客户向IRS隐瞒超10亿美元资产，而支付了1.92亿美元罚款；2018年苏黎世州银行（Zurich Cantonal Bank）因协助美国客户逃税支付了9850万美元罚款。为追缴在瑞美国账户税款，美国曾拟定了一系列计划协议，对瑞士银行业产生了重大影响。
（一）离岸自愿披露计划（Offshore Voluntary Disclosure Program，OVDP）
OVDP由IRS发布，始于2009年，2014年结束，旨在帮助美国纳税人规避民事处罚和刑事起诉风险。截至2014年7月，有45000名美国纳税人参加OVDP，共计支付65亿美元（包括补缴税款、利息和罚款）。该计划的实施提高了美国纳税人对离岸纳税义务的认识，计划执行期间，参加计划人数逐年减少。OVDP要求申请人通过指定的程序向刑事调查组（Criminal Investigation）及时披露真实、完整的信息，并全额支付所欠税款，利息和相应罚款。申请人在进行自愿披露时，若出现以下情形之一，均被视为披露不及时：第一，开始对申请人进行民事检查或刑事调查；第二，税务当局从第三方（例如信息提供者，其他政府机构等）信息发现申请者有违规行为；第三，税务当局通过刑事执法行动（例如搜查令，陪审团传票等）发现申请者存在违规行为。
（二）“瑞士银行计划”[6]（Swiss Bank Program，SBP）
SBP始于2013年8月，2016年1月结束，为期两年多，是美国司法部对在瑞开设账户的美国纳税人实行的针对性税收追缴计划，该计划仅适用于瑞士第二至第五类银行[7]；美国司法部税务司规定，
满足以下所有条件后，美国将与其签署不起诉协议，否则将面临美国司法部的传票。条件如下：- 全面披露跨境活动；
- 提供与美国客户有直接或间接利益关系的相关帐户的详细信息；
- 配合处理提供的相关信息；
- 提供美国客户开户时资金转入账户的相关银行信息以及关闭帐户时负责接收资金的相关银行信息；
- 关闭未遵守美国税务申报义务的帐户；
- 支付适当罚款。
通过SBP，美国成功追责瑞士银行80家，据不完全统计[8]，这80家银行为美国客户共开设账户3万多个，总计支付了13.6亿美元罚款（详见附录）。
（三）《海外账户纳税合规法案》（Foreign Account Tax Compliance Act，FATCA）
为增加税收，防止美国纳税人利用非美国金融机构及海外投资工具逃避美国税款，美国国会于2010年通过了《恢复就业鼓励雇佣法案》（Hiring Incentives to Restore Employment Act，Hire Act）,FATCA就是Hire Act的其中一部分，一般还被称为“肥咖法案”，主要要求外国金融机构和美国纳税人向IRS报告海外账户及资产信息[9]。为便于FATCA实施，IRS共发布了两种政府间协议（Intergovernmental Agreements，IGA）范本，范本一由合作辖区政府向IRS报告美国账户指定信息，范本二由合作辖区金融机构直接向IRS报告美国账户指定信息。2014年，瑞士同美国签署了FATCA，并选择执行IGA范本二。2019年，美国还同瑞士签署了双重征税条约（DTT），开始进行双边税收信息交换。
三、“矛盾”不矛盾：税务信息透明时代来临
综上，由瑞士案例，我们看到了“黑金”时代其通过传统服务和多样化手段协助大量美国客户逃避了纳税义务，为此，美国也针对性实施了一系列逐税措施，在此过程中，瑞士银行保密法被迫松动，瑞士也逐步迈入了税务信息透明时代。2018年9月，瑞士首次在金融账户涉税自动信息交换（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information，AEOI）标准下与36个伙伴国交换数据；现正在扩展另外37个国家。此外，其银行业监管力度也不断加强；2018年，瑞士金管局和瑞士银行家协会（SBA）先后发布了新的反洗钱条例、“关于尽职调查行为守则的协议”（CDB 20），均计划于2020年1月1日起生效。
受益于信息技术的迅速发展，大数据和人工智能也逐步加入，为税务机关提供了新的技术手段，税务信息交换越来越便捷，信息透明化程度不断提升。我们认为，税务信息透明时代最重要的是保障资金来源的透明。依法纳税，是财富安全的通行证，而追根溯源，其根本在于财富来源是否透明合法。
不仅是瑞士，中国近几年对税务的监管也在不断收紧。
- 2015年，中国正式签署AEOI协议；
- 2017年，中国开始实施《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，截至2019年10月，中国已同93个国家和地区完成CRS（Common Reporting Standard，共同申报准则）涉税信息交换；
- 2019年1月《中华人民共和国个人所得税法》（2018年修订）生效，中国首次增加反避税条款，规定针对个人不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为，赋予税务机关按合理方法进行纳税调整的权力；
- 2020年1月，中国发布了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》，境外个人所得税的执行力度大大增强。
税务信息透明化时代，瑞士、美国、中国乃至全球，税务要求都在持续不断提高，只有保证了资金来源的合法合理，才不惧面对税收的随时到来，毕竟，“世界上只有两件事不可避免，那就是税收和死亡”[10]。
[1]《Economic Impact of the Swiss Financial Sector Study》，Swiss Bankers Association (SBA) and the Swiss Insurance Association (SIA)，20.11.2019。
[2]《Banking Barometer 2019 Economic trends in the Swiss banking industry》，Swiss banking，8.2019。
[3]《Economic Impact of the Swiss Financial Sector Study》，Swiss Bankers Association (SBA) and the Swiss Insurance Association (SIA)，20.11.2019。
[4] 合格中介协议由美国税务局IRS拟定发布，要求持有离岸账户的美国纳税人缴纳应缴预扣税，同时缴纳持有美国证券应缴纳的相应税款。瑞士银行同美国签署该协议后，要求其美国客户填写提交IRS表格W-9（该表格需提供纳税人身份证号码和相关证明以确认是美国纳税人），此外，参与美国证券交易的美国客户还需提交IRS 1099表格；拥有离岸实体公司个人还需提交W-8BEN表格以证明其非美国身份。
[5] 不记名股票是一种不需要注册的证券，可以转让且无需任何形式的背书。
[6] 美国司法部，https://www.justice.gov/tax/swiss-bank-program。
[7] 瑞士为风险导向监管，瑞士金融监管局（FINMA）对机构根据可衡量的标准进行分类，即总资产、管理资产、特权存款和所需资本，至少满足三个标准才可进行分类，共分为五类，第1类：非常大、重要和复杂的市场参与者，风险很高；第2类：非常重要，复杂的市场参与者，高风险；第3类：大型和复杂的市场参与者，重大风险；第4类：中型市场参与者，中等风险；第5类：小型市场参与者，低风险。
[8] 根据美国司法网站公布的消息，个别瑞士银行开设的美国相关账户数并未披露。
[9] 韩良，《家族信托法理与案例精析》[M]，p306-307。
[10] 出自本杰明·富兰克林。
閱讀更多 NIFD財富管理研究 的文章
