編者按：房地產開發項目的諸多涉稅種類中，土地增值稅稅負尤為沉重。而土地增值稅的預徵、清算的徵管方式，也對土地增值稅的日常管理提出了很高的要求。土地增值稅往往是房地產開發企業稅務遵從的難點和重點。本文擬對房地產開發企業開發過程中常見的土地增值稅稅務風險進行分析，以作提示！
一、土地增值稅核定徵收稅務風險
1、不符合核定徵收規定的稅務風險
《土地增值稅清算管理規程》（國稅發〔2009〕91號）第三十三條規定：“在土地增值稅清算過程中，發現納稅人符合核定徵收條件的，應按核定徵收方式對房地產項目進行清算”。而核定徵收的情形有：1、依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的；2、擅自銷燬賬簿或者拒不提供納稅資料的；3、雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉讓收入或扣除項目金額的；4、符合土地增值稅清算條件，企業未按照規定的期限辦理清算手續，經稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算的；5、申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。
由此，只有符合核定徵收條件的，才能在土地增值稅清算中進行核定徵收。《國家稅務總局關於加強土地增值稅徵管工作的通知》（國稅發〔2010〕53號）第四點規定：“核定徵收必須嚴格依照稅收法律法規規定的條件進行，任何單位和個人不得擅自擴大核定徵收範圍，嚴禁在清算中出現“以核定為主、一核了之”、“求快圖省”的做法。”並且，從某些地區的規定中（例如江蘇省的規定），可以看出，對於不符合核定徵收條件的，要及時調整為查賬徵收，並且同時涉嫌構成偷稅的，要依據《稅收徵收管理法》進行處理。
二、確定清算項目環節的稅務風險
確定清算項目是進行土地增值稅清算的第一個環節，根據相關規定，對於符合土地增值稅清算條件的項目，納稅人應在規定的時間內到主管稅務機關辦理清算手續。在這個階段，可能存在的稅務風險主要有：
2、未能及時清算，需要繳納滯納金
土地增值稅清算分為“應清算”、“可清算”兩種情況。應清算的情形包括：（一）房地產開發項目全部竣工、完成銷售的；（二）整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的；（三）直接轉讓土地使用權的。對於前述應清算的項目，納稅人應當在滿足條件之日起90日內到主管稅務機關辦理清算手續。可清算的情形包括：（一）已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建築面積佔整個項目可售建築面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩餘的可售建築面積已經出租或自用的；（二）取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；（三）納稅人申請註銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的。對於“可清算”項目，待稅務機關發出清算通知才進行清算。納稅人未能按時清算，會需要繳納滯納金。
3、清算單位錯誤視情況補繳稅款、滯納金等
根據《房地產開發企業土地增值稅清算管理》（國稅發〔2006〕187號）：“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對於分期開發的項目，以分期項目為單位清算。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額”。因為不同時期的清算單位會涉及商品房、建材等價格波動，會清算出不一樣的最終稅款。未能按照規定的清算單位進行清算的，會被稅務機關重新審核土地增值稅清算申報，並補徵土地增值稅。
三、房地產轉讓收入的稅務風險
房地產轉讓收入是土地增值稅清算的重要內容，其常見的稅務風險如下：
4、非直接銷售和自用房地產收入確定不符合規定
房地產開發企業將開發產品用於職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產，收入按照規定的方法確認，否則可能構成偷稅違法行為。
而房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用於出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不徵收土地增值稅，但是對應的扣除成本和費用也不得扣除。
5、隱瞞、虛報轉讓價格或價格明顯偏低的稅務風險
當房地產開發企業不報或者有意低報轉讓價格的情況下，可能會被稅務機關按照評估機構參照同類房地產的市場交易價格進行評估，進而根據評估價格確定房地產的轉讓收入，並且對應的企業所得稅、增值稅都要相應調增。故意報低價格的情況，還可能被認定為偷稅行為。
6、與轉讓房地產有關的經濟利益未按規定確認的稅務風險
房地產企業的轉讓收入包括全部價款和經濟利益。對於房地產企業因轉讓房地產收取的違約金、賠償金、滯納金、延期付款利息等其他各種性質的經濟利益，都應當確認為房地產轉讓收入。當房地產購買方違約，導致房產未能轉讓的，違約金不作為與轉讓房地產有關的經濟利益。因此，對於這部分經濟利益，應按規定如實認定。否則視情況需要補繳土地增值稅，或者被按《稅收徵管法》相關規定處理。
四、房地產開發成本的稅務風險
房地產開發成本是土地增值稅增值額計算中，重要的扣除項目。房地產開發成本包括：土地徵用及拆遷補償費、前期工程費、建築安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費。
房地產開發成本的確定存在以下稅務風險：
7、未取得合法憑據的無法扣除
土地增值稅的扣除項目金額時，應以合法憑據為依據，未取得合法憑據的不得扣除。對方單位是經營性企業時必須提供稅務部門監製的發票。如果對方單位是行政機關或者政府行業管理機構，則可以是行政事業性收據，但是也應是符合要求的收據才行。
8、未實際發生的成本不得扣除
扣除項目金額中歸屬的各類成本必須是真實發生的（除去特別規定的可以預提的成本），否則不得在土地增值稅計算中扣除。以開發過程中佔比較大的建安發票為例，如果存在相關合同中註明的建築工程款、材料費、單位用量、工程造價等信息與賬目科目中開發成本、工程物資等科目存在差異，或者開票方與領用方不符等異常情況，那麼稅務機關會對業務的真實性產生合理懷疑，如果經過調查，這些成本並未實際發生，輕則補繳稅款，重則視情況處以偷稅、虛開等處理處罰。
9、扣除項目的分配或分攤不合規定
符合分配分攤規定的成本才能扣除。房地產開發土地面積、建築面積和可售面積必須與權屬證、房產證、預售證、房屋測繪所測量數據、銷售記錄、銷售合同、有關主管部門的文件等載明的面積數據一致，並確定各項扣除項目的分攤標準。對於一些特殊成本的分攤，例如車庫的成本的分攤，還有特別的規定。扣除項目分配或者分攤不合規定，會被認定為不得扣除或者扣除錯誤進行調整，不但需要補繳稅款，視情況可能被認定為偷稅，而予以處理處罰。
五、房地產開發費用的稅務風險
10、融資費用未按規定歸集及扣除的稅務風險
房地產開發費用包括房地產開發項目相關的銷售費用、管理費用、財務費用等。常出現稅務風險的是融資費用。根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條（三）規定：“財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的百分之五以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按本條（一）、（二）項規定計算的金額之和的百分之十以內計算扣除。”因此，這部分財務費用一是要看是否列入房地產開發成本的利息支出中，如果列入了，那需要調整到財務費用中計算扣除。另外，需要看這部分利息支出是否取得了合法有效的憑證。對於未能提供金融機構證明的利息支出，首先會被判斷是否具有真實性，是否符合業務需要，接著會被核查扣除比例。如果不符合規定，會被要求補繳稅款、滯納金，也可能視情形被追究偷稅等責任。
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