前 言
新版企業所得稅申報表，增加了視同銷售所得在“其他”項目中的調整，同時又取消了相關“賬載金額”會計核算的限制，為什麼？
筆者認為，上述修改，先通過“其他”項目調整，認可了按照公允價值扣除；再通過“賬載金額”填報公允價值，實現了限額扣除（或不得扣除）處理。
因此，視同銷售所得“其他”項目調減後，未按照公允價值填報“賬載金額”產生稅收風險。
一、
相關條款
建議：仔細閱讀新版企業所得稅年度納稅申報表以下條款
◆ A105000 《納稅調整項目明細表》填報說明
30.第30行“（十七）其他”：填報其他因會計處理與稅收規定有差異需納稅調整的扣除類項目金額，企業將貨物、資產、勞務用於捐贈、廣告等用途時，進行視同銷售納稅調整後，對應支出的會計處理與稅收規定有差異需納稅調整的金額填報在本行。
◆ A105070《捐贈支出及納稅調整明細表》填報說明
8.第8行“本年”：填報納稅人本年度發生、本年稅前扣除、本年納稅調增以及結轉以後年度扣除的公益性捐贈支出。具體如下：
（1）第1列“賬載金額”：填報計入本年損益的公益性捐贈支出金額。
——以下為舊版企業所得年度納稅申報表填表說明：
7.第7行“本年”：填報納稅人本年度發生、本年稅前扣除、本年納稅調增以及結轉以後年度扣除的公益性捐贈支出。具體如下：
（1）第1列“賬載金額”：填報本年會計核算計入本年損益的公益性捐贈支出金額。
注：新版的填表說明刪除了“會計核算”。
二、
案例
（本文僅以捐贈支出為例，廣宣費等類似情形可參照）
案例一：限額扣除的公益性捐贈支出
甲企業公益性捐贈貨物成本80萬元，公允價值100萬元，不考慮增值稅，會計利潤總額12%內限額扣除。
1、賬務處理：（單位：萬元）
借：營業外支出 80
貸：庫存商品 80
2、稅務處理：
A105000 《納稅調整項目明細表》（以下簡稱A105000 表）：視同銷售收入納稅調增100萬元，視同銷售成本納稅調減80萬元；
A105000表：30行“其他”納稅調減20萬元；
A105070《捐贈支出及納稅調整明細表》（以下簡稱A105070表）：
◆情形一：當年捐贈支出扣除限額90萬元（利潤總額的12%）
企業賬務上計入了80萬元的捐贈支出，但是稅法要求按照100萬元確認視同銷售收入，因此從實質上來講，該捐贈支出稅收上應為100萬元，但當期扣除限額只有90萬元。
因此，正確的結果應該是：
① 當期公益性捐贈支出100萬元，當期扣除90萬元，調增的10萬元結轉以後3個年度扣除。
申報表是如何實現的呢？
第一步：A105000表“其他”調減20萬元——相當於按照公允價值100萬元扣除捐贈支出（營業外支出賬面金額80萬元+其他調減20萬元）；
第二步：A105070表“賬載金額”填報公允價值100萬元（而不是填報會計核算的80萬元），稅前扣除限額90萬元，納稅調增的10萬元，結轉到以後3個年度扣除。
其結果即為視同銷售所得產生的捐贈支出的應有的結果：
① 當期公益性捐贈支出100萬元，當期扣除90萬元，調增的10萬元結轉以後3個年度扣除。
迴歸了公益性捐贈支出的本質，並與正確的結果一致。
簡單小結：
通過“其他”調減20萬元，通過增加“賬載金額”多調增了10萬元。
如果此時“賬載金額”填報賬面金額80萬元，則沒有超過限額90萬元，無需納稅調整，則相當於當期多扣除了10萬元。
◆情形二：當年扣除限額150萬元（利潤總額的12%）
企業賬務上計入了80萬元的捐贈支出，但是稅法要求按照100萬元確認視同銷售收入，因此從實質上來講，該捐贈支出稅收上應為100萬元，同時當期扣除限額大於100萬元。
因此，正確的結果應該是：
②當期公益性捐贈支出100萬元，當期扣除100萬元。
申報表是如何實現的呢？
第一步：A105000表“其他”調減20萬元——相當於按照公允價值100萬元扣除（營業外支出賬面金額80萬元+其他調減20萬元）；
第二步：A105070表“賬載金額”填報公允價值100萬元（而不是填報會計核算的80萬元），稅前扣除限額150萬元，無需納稅調整。
其結果即為視同銷售所得產生的捐贈支出的應有的結果：
②當期公益性捐贈支出100萬元，當期扣除100萬元。
迴歸了公益性捐贈支出的本質，並與正確的結果一致。
簡單小結：
通過“其他”調減20萬元，當期按照100萬元扣除。
◆情形三：當年扣除限額50萬元（利潤總額的12%）
企業賬務上計入了80萬元的捐贈支出，但是稅法要求按照100萬元確認視同銷售收入，因此從實質上來講，該捐贈支出稅收上應為100萬元，但當期扣除限額只有50萬元。
因此，正確的結果應該是：
③當期公益性捐贈支出100萬元，當期扣除50萬元，調增的50萬元結轉以後3個年度扣除。
申報表是如何實現的呢？
第一步：A105000表“其他”調減20萬元——相當於按照公允價值100萬元扣除（營業外支出賬面金額80萬元+其他調減20萬元）；
第二步：A105070表“賬載金額”填報公允價值100萬元（而不是填報會計核算的80萬元），稅前扣除限額50萬元，納稅調增的50萬元，結轉到以後3個年度扣除。
其結果即為視同銷售所得產生的捐贈支出的應有的結果：
③當期公益性捐贈支出100萬元，當期扣除50萬元，調增的50萬元結轉以後3個年度扣除。
迴歸了公益性捐贈支出的本質，並與正確的結果一致。
簡單小結：
通過“其他”調減20萬元，通過增加“賬載金額”多調增了20萬元。
如果此時“賬載金額”填報賬面金額80萬元，超過限額50萬元的部分只有30萬元，只需納稅調整30萬元，則相當於當期多扣除了20萬元。
案例二：全額扣除的公益性捐贈支出
同案例一，但不同在於，當期發生的捐贈支出可以全額扣除。
如上分析，該捐贈支出的正確結果應為：
稅前扣除100萬元捐贈支出。
A105000表視同銷售收入調增100萬元，視同銷售成本調減80萬元；
A105000表“其他”調減20萬元；
A105070“賬載金額”填報公允價值100萬元，無需納稅調整。
結果：稅前扣除了100萬元捐贈支出（賬面營業外支出80萬元+“其他”調減20萬元）。
案例三：不得扣除的捐贈支出
同案例一，但不同在於，當期發生的捐贈支出不得扣除。
如上分析，該捐贈支出的正確結果應為：
捐贈支出不得稅前扣除。
A105000表視同銷售收入調增100萬元，視同銷售成本調減80萬元；
A105000表“其他”調減20萬元；
A105070“賬載金額”填報公允價值100萬元，納稅調增100萬元。
結果：捐贈支出不得稅前扣除（賬面營業外支出80萬元+“其他”調減20萬元-捐贈支出納稅調增100萬元）。
總結：
本次新版的企業所得稅年度納稅申報表，對視同銷售所得，完全按照賬務計入收入和成本的思路來進行：
調整視同銷售收入和視同銷售成本，相當於賬務上計入收入和成本；
“其他”項目調減視同銷售所得，相當於賬務上增加了營業外支出的視同銷售所得金額；
A105070表中的“賬載金額”填報公允價值，相當於賬務上按照公允價值計入營業外支出，在申報表上進行調整。
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