北京證監局近日發佈《會計及評估監管工作通訊二〇一九年第四期（總第30期）》，對證監會及各地證監局對轄區證券資格會計師事務所下發的行政處罰、行政監管措施、檢查結果告知書等指出的突出問題進行了彙總，提示各會計師事務所重點關注。
新增行政處罰及行政監管措施中
會計師事務所的突出問題
一、銀行存款和往來款的函證程序執行不到位
1. 銀行函證方面。一是審計底稿未記錄銀行存款基本戶等個別重要銀行賬戶函證未回函的原因，僅以查驗銀行對賬單作為替代程序，未考慮必要時再次函證。二是未對銀行函證回函的塗改痕跡保持職業懷疑態度，未實施進一步審計程序予以核實。
2. 應收賬款函證方面。一是執行部分重要應收賬款函證未回函替代程序時，未查驗客戶確認單等收入確認關鍵證據。二是未取得相關自然人的身份證複印件，或其他能證明身份的審計證據。三是函證過程控制記錄不全，回函單快遞不全，底稿中也未記錄對函證地址的核對過程。
二、固定資產減值準備計提、預計淨殘值會計估計審計程序執行不到位
1. 利用專家工作審計程序執行不充分。計提固定資產減值準備過程中，上市公司依據資產評估機構出具的評估報告，確定固定資產的可收回金額。但會計師未評價評估專家的勝任能力、專業素質和客觀性，未了解專家的工作，未評價將專家的工作用作相關認定的審計證據的適當性。
2. 未關注淨殘值估計的合理性。公司計提船舶折舊時，按預計廢鋼單價乘以船舶輕噸位預計淨殘值。公司採用的廢鋼價格自2010年至2017年一直未有變動，船舶預計淨殘值一直未做調整。近幾年廢鋼價格波動較大，公司未按會計估計規定對廢鋼價格變動影響預計淨殘值,進而對利潤總額造成的影響進行必要測試，會計師亦未執行相應的審計程序。
三、營業收入和營業成本審計程序不到位
1. 銷售與收款循環個別關鍵控制測試執行不到位。部分抽查樣本顯示實際收入確認日期早於客戶驗收單日期、合同日期和發票日期等，但審計底稿卻記錄“財務入賬日期與確認單日期一致”並得出控制運行有效的結論。
2. 收入截止性測試執行不到位。截止性測試數量不足，審計底稿未記錄樣本選取標準，未執行從實到賬、從賬到實的雙向查驗，未針對不同的收入確認模式分別執行截止性測試。
3. 未關注異常情況。審計底稿中未見會計師關注個別客戶註冊日期晚於合同起始日期的異常情況，未見獲取公司無法提供廣告實際播放後臺數據的原因並分析合理性。
4. 未關注收入確認的重要依據客戶確認單中部分關鍵信息不完整的情況。審計底稿留存的12份客戶確認單中有9份內容表述籠統（僅表述為在合同期內完成業務），未說明對應的合同編號、合同期間、合同金額、確認時間，無法識別客戶確認內容的具體特徵。
5. 營業成本中預提的修理費和實際發生金額差異率較大，會計師未實施充分的審計程序以確認修理費預提的準確性，審計證據不充分。
四、費用審計程序執行不到位
1. 未發現借款費用資本化不合規。對於購買探礦權過程中支付的資金佔用費資本化的會計處理是否符合會計準則的規定，會計師未保持應有的職業謹慎，未發現借款費用資本化核算不符合會計準則。
2. 未發現銷售費用跨期確認。會計師在瞭解到公司銷售返利政策做出較大調整的情況下，未關注因不同年份銷售政策的變化對當期損益產生的重大影響，未測算銷售返利跨期事項對當期損益的影響，未對銷售返利跨期事項實施充分、適當的審計程序。
五、其他方面
1. 商譽減值審計程序不充分。底稿中無公司未來經營計劃，且對管理層編制的現金流量預測和經董事會批准的財務預算、預測期的收入增長率和歷史收入增長率、預測期毛利率和歷史毛利率進行比較的記錄不完善。
2. 遞延所得稅資產審計程序不充分。會計師在對公司基於可抵扣虧損確認的遞延所得稅資產實施審計時，未關注子公司在停產的情況下仍確認遞延所得稅資產的情形，未對公司提供的盈利預測表進行復核，未分析盈利預測表中各期收入、費用等預測數據的合理性，未對核銷的遞延所得稅資產實施充分、適當的審計程序。
3. 或有對價審計程序不到位。會計師對於子公司相關的業績補償款確認事項未實施審計程序，未保持應有的職業謹慎判斷公司對相關或有對價的會計處理是否符合會計準則的規定，直接認可了公司的會計處理。
4. 或有事項審計程序執行不到位。上市公司期後收到判決結果，會計師未針對期後事項實施追加審計程序，未針對或有事項（未決訴訟）實施必要的審計程序。
案例分析
非營利性民辦學校的受限結餘
如何列報和披露
一、案例背景
上市公司K主業為教育及相關產業，採用“K12實體學校+體育、藝術培訓+營地教育+品牌輸出”的經營模式，以實體學校為依託獲得資源、品牌效應與受眾群體，以體育培訓、藝術培訓、營地教育、品牌輸出與上下游培訓為盈利點，開展教育及相關業務。目前，公司持有兩所實施義務教育的民辦學校100%股份，根據《中華人民共和國民辦教育促進法》（2013年修訂）的相關規定“ 民辦學校在扣除辦學成本、預留髮展基金以及按照國家有關規定提取其他必需的費用後，出資人可以從辦學結餘中取得合理回報。取得合理回報的具體辦法由國務院規定。”但2016年、2018年對民促法進行了修訂，修訂後的民促法（以下簡稱新民促法）第十九條規定：“不得設立實施義務教育的營利性民辦學校。非營利性民辦學校的舉辦者不得取得辦學收益，學校的辦學結餘全部用於辦學。”上市公司擁有的兩所學校屬於實施義務教育的民辦學校，按新民促法規定只能為非營利性民辦學校，學校的辦學結餘（淨利潤）不能進行分配，K作為舉辦者不能支配學校辦學結餘。K公司在2018年報中將持有的兩所民辦學校納入合併範圍，在年報“重大事項”及財務報表附註“其他重要事項”中披露兩所學校辦學結餘受限情況。
問題：兩所學校是否應納入上市公司合併報表範圍，以及如何進行列報和信息披露。
二、相關準則規定
《企業會計準則第33號——合併財務報表》（2014年修訂）第七條“合併財務報表的合併範圍應當以控制為基礎予以確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，並且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額”。
《企業會計準則第33號——合併財務報表》應用指南指出“受法律、法規的限制，投資方有時無法通過分配被投資方的利潤或盈餘的形式獲得回報。此時，需要根據具體情況，以投資方的投資目的為出發點，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報，被投資方不能進行利潤分配並不必然代表投資方不能獲得可變回報”。
《企業會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》第九條“使用企業集團資產和清償企業集團債務存在重大限制的，企業應當在合併財務報表附註中披露下列信息：（一）該限制的內容，包括對母公司或其子公司與企業集團內其他主體相互轉移現金或其他資產的限制，以及對企業集團內主體之間發放股利進行利潤分配、發放或回收貸款或墊款等的現值”。
《企業會計準則第30號——財務報表列報》應用指南“企業如存在特殊項目或特殊行業企業確有特別需要的，可以結合本企業的實際情況，在本應用指南規定的財務報表格式的基礎上對財務報表格式進行相應調整和補充”。
三、案例解析
對於非營利性民辦學校是否納入合併範圍，按照《企業會計準則》，投資方對於被投資單位是否具有控制權還是要回歸控制的定義和基本原則來判斷，即投資方擁有對被投資方的權力、參與被投資方的相關活動而享有可變回報、有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。雖然非盈利性民辦學校受民促法約束，舉辦者不能取得辦學收益，學校的辦學結餘應全部用於辦學，但是被投資方不能進行利潤分配並不必然代表投資方不能獲取可變回報。因此，應結合K公司是否具有學校財務和經營決策決定權、從學校獲取利益的方式和程度等情況進行分析。若具有主導學校相關活動的權利，通過參加學校的相關活動取得可變回報，且能運用權利改變回報金額，則滿足控制三要素，應將非盈利性民辦學校納入合併範圍。
對於受限辦學結餘如何進行列報和披露，目前實務中主要有兩種做法：一是累計受限辦學結餘在合併資產負債表“未分配利潤”項目列示，當年辦學結餘計入合併利潤表“歸屬於母公司股東的淨利潤”項目中列示；二是累計受限辦學結餘在合併資產負債表“少數股東權益”項目中列示，當年受限辦學結餘在合併利潤表“少數股東損益”項目中列示。上述兩種做法都存在一定缺陷，方法一混同了受限辦學結餘與母公司真正可享有的利潤，導致未分配利潤及本年歸母淨利潤虛高，方法二混同了受限辦學結餘與合併報表中真正的少數股東權益/損益，辦學結餘並不符合少數股東權益/損益的定義。
《企業會計準則第30號——財務報表列報》應用指南提出“企業如存在特殊項目或特殊行業企業確有特別需要的，可以結合本企業的實際情況，在本應用指南規定的財務報表格式的基礎上對財務報表格式進行相應調整和補充”，因此K公司可以考慮在未分配利潤下增設科目單獨列示受限的辦學結餘。同時，可以結合自身情況，根據重要性原則判斷受限情況是否重大，在財務報表附註中充分披露對兩家學校辦學結餘分配存在的限制情況。通過在定期報告中充分披露，實現讓投資者瞭解其真實財務狀況的目的。
監管動態
l 財政部印發《中國註冊會計師審計準則第1101號——註冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》等18項審計準則
為了滿足資本市場改革與發展對高質量會計信息的需求，保持我國審計準則與國際準則的持續全面趨同，中國註冊會計師協會修訂了《中國註冊會計師審計準則第1101號——註冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》等18項審計準則，財政部於2019年2月20日予批准印發，於2019年7月1日起施行。
l 中注協發佈新修訂的18項審計準則及應用指南
2019年2月20日，財政部發布《關於印發等18項準則的通知》（財會[2019]5號）。3月29日,中注協針對上述修訂的審計準則發佈24項應用指南，並於2019年7月1日起施行。本次修訂的18項審計準則和24項應用指南，涉及利用內部審計人員的工作、應對違反法律法規行為、財務報表披露審計三方面。
l 財政部印發《關於修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》
針對2019年1月1日起分階段實施的《企業會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號），以及企業會計準則實施中的有關情況，2019年4月30日財政部印發《關於修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》，對一般企業財務報表格式進行了修訂，適用於執行企業會計準則的非金融企業2019年度中期財務報表和年度財務報表及以後期間的財務報表。
文章來源：北京證監局，轉自注冊會計師行業法律法規庫。版權歸屬於原作者，如涉版權問題，請與我們聯繫刪除
