□ 文 滕娟
近期，為做好《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》（財政部令第89號）的貫徹實施，進一步激發會計服務市場活力，推動註冊會計師行業規範可持續發展，財政部印發了《其他專業資格人員擔任特殊普通合夥會計師事務所合夥人暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）和《財政部國家市場監督管理總局關於推動有限責任會計師事務所轉製為合夥制會計師事務所的暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》）兩個配套辦法。
▲蔡昌
鼓勵、引導會計師事務所採用合夥組織形式
2017年8月20日，財政部修訂發佈了新的《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》（財政部令第89號）（以下簡稱89號令），自2017年10月1日起實施。在總結前期推動大中型會計師事務所轉製為合夥組織形式等試點政策的基礎上，為鼓勵、引導會計師事務所採用合夥組織形式，不斷優化內部治理，提高綜合實力和服務水平，89號令豐富了會計師事務所組織形式，增加了特殊普通合夥制，完善了相關准入條件，並適當限制了有限責任會計師事務所的業務範圍，允許註冊會計師以外的其他專業資格人員擔任特殊普通合夥制會計師事務所合夥人。如89號令第十二條規定：“不符合本辦法第十一條第一款第一項和第三項規定的條件，但具有相關職業資格的人員，經合夥協議約定，可以擔任特殊普通合夥會計師事務所履行內部特定管理職責或者從事諮詢業務的合夥人，但不得擔任首席合夥人和執行合夥事務的合夥人，不得以任何形式對該會計師事務所實施控制。具體辦法另行制定”；第七十九條規定：“會計師事務所申請轉製為普通合夥或者特殊普通合夥會計師事務所的，轉制辦法另行制定。”
據瞭解，在修訂起草89號令的過程中，財政部門即已著手研究上述配套辦法，並同步開展了相關調研和論證工作，通過座談研討等形式多次就辦法草稿徵求地方財政部門和會計師事務所意見，並於2017年11月15日函詢相關部門意見同時面向社會公開徵求意見。
▲劉志耕
分別明確了入夥和轉制的條件
《暫行辦法》明確，不符合《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》第十一條第一款第一項和第三項規定的條件，但具有中國資產評估師、中國稅務師、中國造價工程師職業資格的人員，符合下列條件的，可以擔任特殊普通合夥會計師事務所的合夥人（以下簡稱其他專業資格合夥人）：在會計師事務所專職工作；未受過刑事處罰；成為合夥人前3年內未因執業行為受到行政處罰；取得上述職業資格後最近連續5年從事與該資格相關的工作；在境內有穩定住所，每年在境內居留不少於6個月，且最近連續居留已滿5年。
《暫行辦法》要求，其他專業資格合夥人在特殊普通合夥會計師事務所合夥人總數中的比例，以及在合夥人管理委員會總人數中的比例不得超過20%。其他專業資格合夥人所持有的合夥財產份額不得超過會計師事務所合夥財產的20%，且任一其他專業資格合夥人所持有的合夥財產份額均不得位居合夥人合夥財產份額前5位。
《暫行辦法》明確，其他專業資格合夥人可以擔任特殊普通合夥會計師事務所履行內部特定管理職責或者從事諮詢業務的合夥人，但不得擔任會計師事務所首席合夥人、執行合夥事務的合夥人和分所負責人，不得以任何形式對該會計師事務所實施控制。
《暫行辦法》指出，同時持有中國註冊會計師執業資格和其他專業資格，但以其他專業資格身份成為特殊普通合夥會計師事務所合夥人的，適用此辦法。
《暫行規定》明確了有限責任會計師事務所申請轉製為合夥制會計師事務所的條件：
一是符合《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》規定的合夥制會計師事務所執業許可條件；二是一半以上的合夥人在原會計師事務所連續執業1年以上。
《暫行規定》明確了相關的扶持政策。有限責任會計師事務所轉製為合夥制會計師事務所的，應當到工商部門辦理合夥制會計師事務所設立登記，原名稱中符合法律法規規定的字號、商號可以繼續使用。轉製為合夥制會計師事務所的，轉制前的經營期限、經營業績視同連續，執業資格相應延續，轉制前因執業質量可能引發的行政責任由轉制後的會計師事務所承擔。
轉制會計師事務所取得合夥制會計師事務所執業證書後，應當辦理原有限責任會計師事務所的工商註銷；原有限責任公司主體繼續存在的，不得在名稱中繼續使用“會計師事務所”字樣，不得從事註冊會計師法定業務，並應當自取得合夥制會計師事務所執業證書之日起10日內，辦理工商變更登記。未按要求及時辦理工商變更或者註銷登記的，依據《公司法》《公司登記管理條例》等有關規定予以處罰。
根據89號令，不具有註冊會計師執業資格的其他專業資格人員只能擔任特殊普通合夥會計師事務所的合夥人。
《暫行辦法》中，將其他專業資格人員範圍暫定為中國資產評估師、中國稅務師和中國造價工程師，主要是基於以下考慮，一是上述三類專業資格與會計師事務所業務的關聯度高，部分專業機構之間已實施集團化管理或存在緊密的業務依存關係，優先確定這三類資格符合業務發展需要；二是反饋意見中，部分會計師事務所希望將人員範圍進一步擴大至律師、IT工程師、高級會計師等。本著穩妥推進的原則，暫未採納。今後，財政部將視配套辦法實施情況和行業發展需要再予調整。
他指出，資產評估、涉稅鑑證和工程造價這三類專業業務與註冊會計師業務的關係密切由來已久，實際上，很多律師業務也與註冊會計師業務關係密切。而且註冊會計師和律師的業務往往是相互促進，如從很多IPO審計、司法鑑定審計、清算審計等業務就可以看出兩者的依存關係；而IT技術既是註冊會計師開展現代業務的基礎，也是促進註冊會計師業務信息化發展的重要基礎和方法。從實踐看，註冊會計師的生存和業務發展離不開IT技術。劉志耕認為，吸納律師、IT工程師擔任特殊普通會計師事務所的合夥人不僅很有必要，而且很迫切。他建議，在局部範圍內或一段時間內試點允許律師和IT工程師等專業人員擔任合夥人。
劉志耕同時表示不認可吸納高級會計師。其理由是高級會計師與註冊會計師為同質化專業，且註冊會計師屬於執業類資格，而高級會計師僅是一個職稱，既然已經有了執業資格的註冊會計師，就沒有必要再吸納無執業資格的高級會計師。
利於業務拓展但易導致各自為陣
財政部相關負責人介紹，兩個配套辦法是促進註冊會計師行業轉型升級和跨越發展的重要制度安排。一是首次在部門規章層面明確了其他專業資格人員可以擔任特殊普通合夥會計師事務所的合夥人，並通過規範性文件作了具體規範，有利於會計師事務所在鞏固傳統審計鑑證業務的基礎上拓展業務領域、不斷提高服務水平和綜合實力；二是有利於會計師事務所優先選擇合夥制，特別是大中型會計師事務所優先選擇特殊普通合夥組織形式，進一步優化大中小會計師事務所協調發展的行業佈局，提升行業社會公信力；三是有利於會計師事務所倡導和踐行合夥文化，健全完善內部治理，增強風險和責任意識，不斷提高執業水平。
另一方面，允許其他專業人員入夥，可以讓會計事務所的業務範圍得到拓展，實現專業領域的融合，如法律、會計、稅收、評估甚至是管理、技術等方面，這樣可以更好地為中介機構拓展業務，完成跨專業、跨界的一些業務提供更多幫助、更多資源。
“還有一方面就是稅收的因素。”蔡昌指出，有限責任公司既要繳納企業所得稅，又要繳交個人所得稅，而合夥制企業只繳納個人所得稅。從這個角度來講，採用合夥制形式可以少繳稅，避免了在公司制形式下的雙重徵稅。他認為，合夥制的稅負更低、更合理，會計師事務所轉為合夥制可能效果更好。
蔡昌同時指出，兩套辦法的落實可能存在以下兩個問題。一是其他專業人員入夥會計事務所，未來可能存在專業貢獻劃分問題。在同一項業務裡，合夥人之間如果涉及互相協作，那麼誰的貢獻大、誰的貢獻小，績效如何評價劃分是一個很重要的問題。
二是會計師事務所由有限責任公司轉為合夥制企業可能造成更大的一種影響，就是合夥人各自做各自的業務，容易形成一定程度上的業務割裂，導致合夥人之間沒有更多地融合與合作，最終導致會計師事務所分崩離析、四分五裂，每個人都只顧自己的一部分業務，而不採取協作、合作的模式。務。而不採取協作、合作的模式。
加大宣傳力度加強事中事後監管
《暫行辦法》和《暫行規定》是“十三五”時期推進註冊會計師行業發展的重要制度安排，財政部要求各省級財政部門高度重視，進一步增強服務和責任意識，周密安排，確保配套辦法的有效實施。一是要及時更新本地區會計師事務所執業許可服務指南和規程，嚴格依據89號令和配套辦法開展會計師事務所執業許可工作，進一步提升行政管理水平；二是增強服務意識，加大宣傳和指導力度，大力推進合夥組織形式，鼓勵新設立的小型會計師事務所優先採用普通合夥組織形式，推進較大規模有限責任會計師事務所轉製為特殊普通合夥制，不斷優化本地會計師事務所結構；三是切實做好會計師事務所的事中事後監管，加強退出管理，未能持續符合89號令和配套辦法規定的許可條件的，要依據89號令第五十九條規定嚴肅處理；四是各省級財政部門要主動加強與當地工商管理（市場監管）部門的溝通協調，健全完善相關工作機制，密切配合，認真做好有限責任會計師事務所轉制涉及的工商登記、行政許可、備案等各項工作。
財政部相關負責人介紹，財政部、國家市場監督管理總局對有限責任會計師事務所轉製為合夥制會計師事務所給予扶持的措施有以下幾方面。一是轉制後會計師事務所可以繼續使用符合法律法規規定的字號、商號；二是轉制前的經營期限、經營業績視同連續，以消除事務所在業務承接、設立分所、行業排名等方面的顧慮；三是執業資格相應延續，同時根據責權一致原則，規定轉制前因執業質量可能引發的行政責任由轉制後的會計師事務所承擔。
劉志耕表示，以上三點都是管理公司制會計師事務所中在使用的措施，如果因為轉制而失去了字號商號、經營期限業績、執業資格延續等內容，會計師事務所自然不願意轉制，不利於推動會計師事務所轉制。劉志耕認為，從本質上講，這三點扶持措施僅是對擬轉制會計師事務所作出的“不會因轉制而產生不利影響”的承諾，讓擬準備轉制會計師事務所放寬心，但並沒有給出轉制會計師事務所新的優惠措施。
劉志耕認為，儘管特殊普通合夥會計師事務所業務範圍較大及未來有較好發展前景等優勢，但由於對特殊普通合夥會計師事務所管理異常嚴格，而且合夥制會計師事務所承擔的各方面的風險也很大，所以，部分公司制會計師事務所對轉製為合夥制會計師事務所還是心有餘悸。他建議，財政部門及註冊會計師協會不僅要積極宣傳轉制對會計是事務所帶來的好處、轉制的優越性，同時也要宣傳不轉制對會計師事務所可能產生的不利影響；此外，還應儘可能明確給予轉制會計師事務所一些真正的優惠政策。
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