本文作者：中國法學會財稅法學研究會理事 滕祥志

作者單位：中國社科院財經戰略研究院

文章來源：《中國發展觀察》2018年第13期

2018年6月19日，《個人所得稅法修正案（草案）》提請第十三屆全國人大常委會第三次會議審議。6月29日，草案在中國人大網公佈，向社會公眾徵求意見。這表明中央關於落實稅收法定決策正在加速推進。

從徵求意見稿來看，業界有實務專家特別關注10個關鍵詞：

1.居民和非居民個人（183天）；

2.綜合和單項所得扣除；

3.年度彙算清繳（年度合併計算繳納）；

4.所得分類及稅率；

5.專項附加扣除；

6.反避稅規則（獨立交易原則、CFC規則、GAAR 規則）；

7.自行申報；

8.離境清稅；

9.“起徵點（5000元）”和級距；

10.施行時間（自2019年1月1日起）。

由此，草案在綜合與分類相結合的個人所得稅制改革，邁出了堅實的步伐。專家們分析比較全面，受益良多。本人對於個人所得稅法修改，發表幾點拙見，以就教於大家。

一是個稅法修訂如何體現法律技術性和可操作性。

個人所得稅法的修訂，固然需要考慮價值目標、政策取向，以及在財稅體制改革和促進國家治理能力現代化中的地位，這肯定是需要考量的主要因素。但是，也需要考慮法律文本本身的結構嚴密，邏輯嚴謹，使得法律文本呈現較高法理性、可執行性和可操作性。

舉例說，草案第二條將工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得、特許權使用費所得等4項勞動性所得（以下稱綜合所得）納入綜合徵稅範圍，適用統一的超額累進稅率，居民個人按年合併計算個人所得稅，非居民個人按月或者按次分項計算個人所得稅。法律界認為， 從法理上講，特許權的最初產生固然與勞動者的勞動有關聯，但是， 特許權一旦產生，就物化為權利並可以脫離勞動者的勞動而反覆使用，特許權使用費的取得，並不消耗勞動者的自然生命，也不需要勞動者親臨現場，這與工資、薪金、勞務報酬等勞動性質的所得迥異。

再有，在分類所得稅制之下， 各項所得以法律明文列舉為限。如果沒有明文列舉的，皆不在徵稅之列。但是，現實中會出現沒有明文列舉的所得類型，比如：買賣網絡遊戲幣“所得”、非貨幣資產投資增值“所得”、公積金轉增股本“所得”、留存利潤轉增股本“所得”、股票期權“所得”、甚至某些非法“所得”，這些“所得”在個人所得稅法的地位如何體現， 這涉及如何定義“所得”以及“所得”何時“實現”的立法決斷和立法技術問題。就所得定義而言，參照美國稅法的規定，以總所得扣減明文規定的不徵稅收入、免稅收入之後為“淨所得”，通過這一立法技術問題，解決個人所得稅法上“所得”概念不周延的問題，將所有“合法所得和非法所得”、明文列舉的所得和未列舉的所得，全部納入徵稅範圍，除非有明文規定不徵稅收入或者免稅收入，皆成為個人所得稅的稅收客體。這就為稅收客體的識別定性和認定，準備了法律基礎。

就所得的“實現”而言， 應該設計所得實現的幾個標準，或以收付實現制、資產實際處置且現金受益，或以資產實際增值等為標準，以應對交易類型日益複雜的個人所得稅問題，特別是資產重組中的資本稅收問題，這既是一個政策選擇問題，也是一個法理問題，或者根本上說，是一個法律基礎理論問題。

再有，實務界法律專家認為， 在CRS和稅收情報交換的大背景之下，我國已經加入《稅收協助國際公約》，這就產生稅收情報交換之下的居民納稅人的外國賬戶資產的納稅問題。自 2015 年 12 月 17 日中國簽署《金融賬戶涉稅信息自動交換之多邊政府間協議》( 以下簡稱《自動情報交換協議》) 後，金融賬戶的自動情報交換在中國的落地只是時間問題。截至 2016 年8月19日，共有 85個國家已經簽署該協議，一旦外國銀行主動向我國稅收主管機關交換我國稅收居民納稅人的海外資產，我國法律對這部分資產如果採取“追溯”徵稅，就產生偷稅行政處罰或者逃避繳納稅款的刑事法律責任問題，我國個人所得稅法對此如何回應，是模仿其他國家的赦免制度還是追究既往，實在是一項需要周密考慮的法律政策決斷問題。因此，此次個人所得稅法修訂，

再有， 草案所謂“ 離境清稅”，存在立法不清晰問題。所謂離境清稅，究竟定位於類似破產清算且註銷之前的“清稅結票”程序，還是類似美國稅法上的“退出國籍稅”，應該有清晰的定位、解釋和考慮。

二是個稅法應該在勞動所得和資本利得稅負之間維持基本平衡。

在稅制選擇上，十八屆三中全會決策是做大直接稅，減少間接稅的比例，這對於我國調整產業結構、鼓勵科技創新有一定促進作用。在特朗普主導的美國減稅動作中，減少企業所得稅，促進跨國集團海外留存利潤的迴歸，成為了主要的政策選項，同時也廢止了遺產稅。目前，我國的政策選項應該是：適當減稅或者降低宏觀稅負，增進企業活力特別是中小企業活力，擴大稅收政策對科技創新和產業升級換代的促進作用。因此， 在個人所得稅的選擇上，就應該保持稅收中性，求得勞動所得和資本所得稅率的基本平衡，而不特別在稅率設計上偏向某類型所得。當今世界，資本流動性強，一國稅制必須考慮國際生存競爭環境，但是資本流動的便利性，不是給予資本利得以稅率優惠的理由，這在法理上和政治哲學上不能得到論證。最近明星稅收風波，實務界專家認為， 通過人為設計民商法和稅法交易結構，在勞動所得和特許權使用費所得或者經營所得之間切換，個稅稅制上存在一個高收入者得以閃轉騰挪的制度套利空間。如果一個明星，預計拍片片酬上億，演員親臨現場，通過表演活動創作藝術形象，性質屬於勞務報酬所得， 但他可以人為分解所得，將之設計成勞務所得和個人工作室（個人獨資企業）生產經營所得，或者分解為勞務所得和股權轉讓所得，由於勞務所得適用差額累進稅率，所得越高稅負越重，而股權轉讓等資本性收益，適用20% 的比例稅率，誘發納稅人的強烈避稅動機。這也使得勞務報酬等勞動性所得的最高邊際稅率，失去實際功效，僅僅有宣示作用。當一元工薪頻繁出現，緣於資本利得的稅率結構，低於勞動性所得稅率，勞動所得的邊際稅率形同虛設。特別是勞動性所得的稅率高於財產租賃、利息股息紅利等消極性所得，這就在稅法規則上造成資本利得與勞動所得的不均衡，不符合法理。

天之道，損有餘，而補不足。有專家認為，由於我國在企業所得稅和個人所得稅上沒有一體化，企業所得稅的稅率為25%，而股東股息、利息紅利所得需要交納20%的個人所得稅，以100元為例，股東公司層面繳納25元之後，尚須繳納75×20%的股息利息紅利所得個人所得稅款，總稅負就是25加上15等於40元，這與個人所得稅的勞務報酬的最高邊際稅率接近。這一類比沒有法理基礎。原因在於，公司層面的稅收負擔，會在各股東之間按照股份比例分攤，不會算在某單個個人股東或投資者身上（個人獨資企業除外），且公司本身存在諸多法定的扣除項目，實務中股東個人生活的成本費用，與公司經營的成本費用混同十分普遍，稅務稽查也不容易區分開來。這就是說，公司作為一種商事交易的工具，是可以用作個人獲得稅收利益的工具的。也即，在勞動性所得和資本利得稅收負擔之間，需要維持基本的平衡，資本的逐利性，使得稅收負擔成為投資的重要選項之一，而絕非是唯一重要選項，公平競爭環境、勞動用工環境、公平法治環境、技術工人的比較優勢等， 還有利潤來源於市場的特點，也決定了資本的去留與否。因此， 單獨給予資本利得以優惠性稅率，是不公正的。目前，在國際稅收協定中，資本利得稅收負擔比如存在借款利率稅負遠低於其他勞動性所得，這與資本強大前提下且資本主導國際稅收舊秩序密切相關。實際上，一個公平的稅制，一定需要長遠考慮勞動所得稅負和資本利得稅負的均衡問題，甚至考慮代際之間資產轉移稅收負擔問題，在政治哲學和法理學上，這是一個不容迴避的正義論問題。單獨某一國家挑起的稅收惡性競爭，從長遠看，未必有好的結果。

三是在制度設計和政策考量上， 既要有公平考慮也要有效率考慮。

草案增設了綜合所得的幾種類型，以及申報方法，以月度預交年度彙算清繳制度為基礎，開啟綜合所得的徵管路徑。這一選擇，在代扣代繳上，遵循支付所得的單位和個人且對支付的數額和對象有決定權的單位或個人， 為扣繳義務人的規定。公平起見，各項所得的代扣代繳實際是稅款的分月預繳，年度的彙算清繳義務體現為納稅人的基本義務：納稅申報義務。與之對應， 如果預繳稅款大於基本生活釦除和專項扣除之後，產生退稅問題的話，稅法應該規定納稅人的稅款退還請求權，以保障納稅人的基本權利。這與增值稅上的留抵稅款退還請求權，是同一性質的權利，它是普遍屬於納稅人的權利，而非主管機關用於特定政策恩惠的對象。當然，在現有稅款退還請求權沒有法律保障的前提下，國家規定特定行業的增值稅留抵稅款的退還請求權，也是一個進步。

與之對應，由於個稅的預交、年度彙算清繳申報納稅、退稅和評稅問題，產生稅務機關在審核納稅申報表時，是進行形式審查還是實質審查的問題，這在稅收徵管法上，稱為“稅額確認”，體現在《稅收徵管法修訂草案》第五章。現在《稅收徵管法》沒有規定稅務確認究竟是形式審查還是實質審查，鑑於本次《草案》實質性地規定了各個行政機關、銀行等部門的涉稅信息提供義務，因此，稅務機關對於納稅申報的數字比對和稽核，不能僅僅停留在邏輯比對和數字吻合之上，還應該對納稅申報的收入項和扣除項，做出實質的審核，尤其是對扣除項的審查，應該是實質性的，否則，不能最終確認納稅人的最終納稅額，這就將稅額確認制度，與現有的納稅評估制度區別開來，納稅僅僅只能夠進行數據邏輯比對，而不進行實質審核， 納稅評估僅僅是申報之後的稅務核查，而稅額確認則需要發出稅額調整通知書或者稅額確認通知書，對最終的應納稅額予以法律認定，這有點像當前的土地增值稅的彙算清繳。

與之對應，由於個稅向綜合申報納稅拓展前進，產生了相應的稅額確認異議權、舉證權（義務）、申辯陳述權，以及複議訴訟權等法律救濟權。再次特別指出的是，個稅由分類所得稅向綜合與分類相結合的稅制轉變，使得納稅人意識覺醒，

人口問題，不能單純看成一個經濟學上的生產要素問題，還是一個代際傳承、文明傳衍、國防安全、邊疆安全、種族生存競爭問題，因此，必須在財政稅收政策上予以強化，不能因為家庭聯合申報存在制度性的困難，就否定家庭聯合申報和綜合扣除的價值。此次個稅法修訂，應該予以回應。

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