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◎ 華稅稅務爭議組
編者按：行政處罰法規定違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰。法律另有規定的除外。這裡的除外情形包括稅收徵管法第八十六的規定，即違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的不再給予行政處罰。很明顯，稅收徵管法的行政處罰追溯時間比行政處罰法要長，要嚴格於一般的行政處罰。實務中，稅收違法行為一般時間跨度長，有的甚至長達十餘年，對於該類稅收違法行為如何適用稅收徵管法第八十六條，由於行政法沒有對“追訴期”中的連續狀態進行明確的規定，以致實務中對於經過五年不處罰的爭議不斷。
一、案情簡介
陝西甲房地產開發有限公司（以下簡稱“甲公司”）成立於1999年11月8日，主要經營範圍為房地產開發、商品房銷售；建築材料、水暖器材、五金電料、家用電器批發零售；室內外裝飾裝修。
2014年11月13日漢中市公安局經濟犯罪案件偵查支隊向漢中市地方稅務局稽查局（以下簡稱“漢中地稅稽查局”）移送甲公司涉嫌偷逃線索，請漢中地稅稽查局依法核查。漢中地稅稽查局於2014年11月20日對甲公司立案調查。
漢中地稅稽查局於2014年12月31日向甲公司送達了稅務檢查通知書，並開始對原告進行稅務檢查。到2015年4月29日，漢中地稅稽查局發現甲公司在2001年7月1日至2014年12月31日期間存在少申報繳納營業稅1525776.56元、城市維護建設稅75733.26元、土地使用稅619183.82元、企業所得稅1707190.14元、房產稅379.80元、印花稅20026.81元、教育費附加46328.86元的違法事實。
在稅務調查後，漢中地稅稽查局於2015年5月26日給甲公司發送了《稅務事項通知書》向其告知稅務檢查情況，並要求對檢查結果進行復核，甲公司沒有在告知的時間內進行復核。2015年6月12日漢中地稅稽查局向甲公司送達《稅務行政處罰事項告知書》，甲公司收到後申請聽證，漢中地稅稽查局於2015年6月30日舉行了聽證。
漢中地稅稽查局在對甲公司查處過程中，根據《重大稅務案件審理辦法》第十一條規定將該案報漢中市地方稅務局（以下簡稱“漢中地稅”）重大稅務案件審理委員會，漢中地稅重大稅務案件審理委員會經同意後，漢中地稅稽查局於2015年7月8日作出漢地稅罰[2015]001號《稅務行政處罰決定書》，並於當日送達甲公司。
甲公司收到處罰決定書後於2015年8月26日向漢中地稅申請行政複議，漢中地稅書面告知甲公司應向漢中市人民政府申請複議。甲公司即向漢中市人民政府申請行政複議，漢中市人民政府於2015年9月15日立案審理，於2016年1月11日作出《漢中市人民政府駁回行政複議申請決定書》（漢政複決字【2015】27號）並送達甲公司，告知甲公司應向漢中地稅申請行政複議。甲公司再次於2016年1月27日向漢中地稅提出複議申請。漢中地稅於2016年2月1日給甲公司書面回覆稱漢中地稅根據《重大稅務案件審理辦法》對本案作出批准，不能再作為複議機關受理甲公司的行政複議，甲公司應向漢中地稅的上級機關申請行政複議。甲公司於2016年3月23日向法院提起行政訴訟。
二、本案爭議焦點及各方觀點
本案爭議焦點：本案複議機關該如何確定以及連續偷稅行為如何界定。
一審法院認為，漢中地稅稽查局根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十三條規定，及《中華人民共和國行政處罰法》第二十九條第二款的規定，對甲公司連續的偷稅行為進行查處，其適用法律並無不當，甲公司訴稱漢中地稅稽查局適用法律不當的理由不能成立。
甲公司認為，被訴行政處罰決定追訴期長達14年，明顯違背《稅收徵管法》規定的最長追訴時間，故一審判決適用法律錯誤。
漢中地稅及稽查局認為，根據《中華人民共和國行政處罰法》第29條第二款的規定，違法行為的違法期限從違法行為發生之日起計算，違法行為有連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起計算，甲公司的偷稅行為從2001年7月1日至2014年12月31日一直為連續狀態，其違法行為從終了之日計算，符合《中華人民共和國稅收徵收管理法》第86條的規定，因此被訴漢地稅罰【2015】001號《稅務行政處罰決定書》適用法律正確。
二審法院認為，根據《中華人民共和國行政處罰法》第29條第二款的規定，違法行為有連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起計算處罰的時效。經查，甲公司的偷稅行為從2001年7月1日至2014年12月31日一直為連續狀態，因此漢中地稅稽查局於2014年11月20日對本案立案調查，並不存在違背《中華人民共和國稅收徵收管理法》規定的最長追訴時間的情形，漢中地稅稽查局作出被訴稅務行政處罰決定適用法律正確。
三、華稅觀點
（一）行政違法行為連續性的一般界定
根據《行政處罰法》的相關規定，行政處罰的追究時效可分為一般時效和特殊時效。
1、一般時效。即違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰。根據這一規定，行政機關對超過二年才發現的違法行為，除法律另有規定外，原則上不再進行追究。這樣，就彌補了大多數單行法律、法規缺乏行政處罰追究時效的弊端，有利於督促行政機關集中精力查處案件，克服官僚主義作風，有效地提高了行政機關行政管理的效能。同時，也便於行政機關及時查明案情，防止因時過境遷而增加案件調查取證的難度，減少行政處罰發生錯誤的可能性，也有利於保護相對人的合法權益。
2、特別時效。即如果其他單行法律對行政處罰的追究時效作出與《行政處罰法》不一致的規定，就不適用《行政處罰法》的規定，而適用這些單行法律的特別規定。例如，《稅收徵收管理法》第八十六條規定，“違法稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰”。
《行政處罰法》第二十九條規定：“違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰。法律另有規定的除外。前款規定的期限，從違法行為發生之日起計算；違法行為有連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起算。”
判斷行政違法行為是否已過追徵時效，首先必須確定違法行為的起算點。一般情形下，以“行為發生之日”開始計算。如果違法行為一直處於連續或者繼續狀態，則以行為終了之日起算。一般認為，所謂連續狀態，是指違法行為人基於同一個違法故意，連續實施了數個獨立的、同類的違法行為，並且這些違法行為觸犯的是同一個規定。所謂連續狀態，是指行為人的違法行為在一定時間內處於不間斷狀態。那麼，是不是所有基於同一違法故意實施的、獨立的、觸犯同一規定的違法行為都可以認定為連續狀態？例如，行為人2015年3月31日實施了行政違法行為，2016年12月1日又實施了同一行為觸犯同一規定，那麼追訴期從何時開始起算，2017年3月31日之後，行為人2015年的違法行為是否已過追訴期，還能不能對其進行行政處罰。行政處罰法中並未明確，為此可以參照刑法的相關規定。《刑法》第八十九條第二款規定了連續犯和繼續犯時效的確定方法，並於第二款規定，“在追訴期內又犯罪的，前罪追訴的期限從犯後罪之日起計算。”該款將追訴期內的犯罪，視為違法行為的連續或者繼續狀態，而將追訴期外的犯罪，排除在連續或者繼續的狀態之外。也就是說，如果行為人在2016年12月1日又實施違法行為，尚在兩年期限內，應從2016年12月1日開始起算。
（二）本案中，偷稅行為是否處於連續狀態判決書中無法體現
偷稅違法行為也屬於行政違法行為的一種，但是偷稅違法行為受處罰的“追溯”年限為五年，明顯長於一般行政違法行為的二年。不僅如此，行政處罰法有關於連續或者繼續狀態如何確定的規定，如“前款規定的期限，從違法行為發生之日起計算；違法行為有連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起算”。但是，稅收徵管法並未規定，因此偷稅違法行為連續或者繼續狀態的確定適用行政處罰法的一般規定。本案中，甲公司的違法行為發生在2001年7月1日至2014年12月31日之間，中間跨度長達12餘年，稅務機關稅務調查的時間為2014年11月20日，作出稅務行政處罰的時間為2015年7月8日。該案甲公司在上訴時稱，“被訴行政處罰決定追訴期長達14年，明顯違背《稅收徵管法》規定的最長追訴時間。”從時間上看，行政處罰決定作出時間與稅務檢查的起始時間之間相隔14年之久，甲公司認為不應再對其處以行政處罰。但是，如果在追訴期內，甲公司又出現稅收違法行為，那麼追訴期限就要從後一違法行為開始起算。該案判決未能體現2001年至2014年期間，甲公司是否在多個納稅年度存在偷稅的違法行為，因此此處不再做評價。
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