“企業併購的財稅處理”系列之三
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來源 | 財大咖（caidaka2019）
作者系瑞華會計師事務所合夥人、中國註冊會計師協會專家庫專家。原文曾發表於《財務與會計》、《中國稅務報》等，根據最新的企業會計準則尤其是企業併購的相關稅收政策做了重大修改。本文是“企業併購的財稅處理”系列的第三篇。
同一控制下的控股合併實質上是合併方通過向被合併方的股東支付合並對價，從被合併方的股東手中取得對被合併方控制權的事項。它涉及到合併方、被合併方和被合併方的股東三方的財稅處理問題。
一、合併方
在同一控制下控股合併中的財稅處理
合併方，是指在同一控制下的企業合併中取得對其他參與合併企業控制權的一方。
對於同一控制下的控股合併，一方面，合併方應當根據企業合併準則的規定，於合併日採用權益結合法確定對被合併方的長期股權投資的賬面價值（初始投資成本）；另一方面，合併方應當根據財稅[2009]59號文的規定，區分不同條件分別適用一般性稅務處理方法和特殊性稅務處理方法進行企業所得稅稅務處理，確定對被合併方的長期股權投資的計稅基礎。合併方在合併日應當按照下列方法確定對被合併方的長期股權投資的賬面價值和計稅基礎：
長期股權投資賬面價值的確定
長期股權投資計稅基礎的確定
暫時性差異的產生
及遞延所得稅的確認
長期股權投資的初始投資成本＝合併方在合併日應享有被合併方淨資產原賬面價值的份額，或者合併方在合併日所取得的被合併方在最終控制方合併財務報表中的淨資產賬面價值的份額（含最終控制方收購被合併方而形成的商譽）
特殊性
稅務處
理方法
長期股權投資的計稅基礎＝被收購（換出）股權的原有計稅基礎＋支付的相關稅費
長期股權投資取得時的賬面價值與其計稅基礎之間會產生暫時性差異；但該暫時性差異是否需要確認遞延所得稅，主要取決於合併方管理層對該項長期股權投資的持有意圖
一般性
稅務處
理方法
長期股權投資的計稅基礎＝支付對價的公允價值＋支付的相關稅費－應收股利
在是否確認與長期股權投資相關的遞延所得稅的問題上，如果合併方管理層意圖長期持有該項長期股權投資，因長期股權投資而產生的暫時性差異通常不會產生所得稅影響，則合併方無需確認由此產生的遞延所得稅；如果合併方管理層意圖在未來轉讓或者處置該項長期股權投資，因長期股權投資而產生的暫時性差異在轉讓或者處置投資時將產生所得稅影響，在符合相關條件的情況下，合併方通常應當按照未來轉讓或者處置該項投資時所適用的所得稅稅率計算確認由此產生的遞延所得稅。這裡所說的“符合相關條件”，是指合併方因長期股權投資產生的可抵扣暫時性差異而確認遞延所得稅資產的條件，即同時滿足“可抵扣暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額”兩個條件。
二、被合併方
在同一控制下控股合併中的財稅處理
在會計處理上，被合併方僅僅是股東發生了變更，而其註冊資本和實收資本（或股本）均不會發生增減變動，因此被合併方僅需進行實收資本（或股本）的內部結轉。另外，被合併方在同一控制下的控股合併中通常無需調整賬面價值，只有當作為被合併方的國有企業經批准改建為有限責任公司或者股份有限公司時，才需要以公允價值調整其賬面價值，採用公允價值計量相關資產、負債。
在稅務處理上，由於被合併方只是同一控制下的控股合併中合併方與被合併方的股東之間進行交易的一條管道，因此在同一控制下的控股合併中，合併各方無論是選用一般性稅務處理方法還是選用特殊性稅務處理方法，被合併方的相關所得稅事項原則上均保持不變。
三、被合併方的股東
在同一控制下控股合併中的財稅處理
在會計處理上，被合併方的股東在同一控制下的控股合併中應當作為處置長期股權投資處理。即：
（1）被合併方的股東在處置長期股權投資時，應當相應結轉與處置股權相對應的長期股權投資的賬面價值；處置長期股權投資的賬面價值與實際取得價款（或對價）之間的差額，通常應當確認為處置損益。
（2）被合併方的股東處置權益法核算的長期股權投資時，原權益法核算的相關其他綜合收益應當在終止採用權益法核算時採用與被合併方直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理；因被合併方除淨損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益，應當轉入當期投資收益。
（3）被合併方的股東將與長期股權投資相關的遞延所得稅與所處置股權相對應的部分在處置時自遞延所得稅轉入當期損益（投資損益或所得稅費用）。
在稅務處理上，被合併方的股東應當共同選用一般性稅務處理方法或共同選用特殊性稅務處理方法進行所得稅處理，即如果合併各方均選用一般性稅務處理方法，被合併方的股東應當確認股權轉讓所得或損失，並對確認的股權轉讓所得繳納所得稅；如果合併各方均選用特殊性稅務處理方法，則應當分別股權支付和非股權支付進行稅務處理（除存在非股權支付部分外，被合併方的股東無需確認股權轉讓所得或損失）。
在控股合併中，被合併方的股東除了要調整一般稅務處理與特殊稅務處理而形成的投資損益差異外，還要注意處理因對長期股權投資採用成本法或權益法核算而形成的賬面價值與計稅基礎不一致的差異問題，以及稅收政策中對股權轉讓所得或損失的特殊計算方法問題。
下面，筆者通過綜合案例來分析說明同一控制下控股合併的財稅處理問題。
案例：
戊公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，上述各家公司均採用相同的會計政策、會計期間。乙公司成立於2012年8月9日，其註冊資本（股本）為1 000萬元，其中：丙公司出資800萬元，佔註冊資本的80%；丁公司出資200萬元，佔註冊資本的20%。
2018年9月30日，乙公司清算前的各項可辨認資產、負債的公允價值、賬面價值和計稅基礎，見下表所示（單位：萬元）：
注①：2018年9月30日，乙公司應收賬款賬面餘額為1 600萬元，壞賬準備賬面餘額為320萬元，應收賬款賬面價值為1 280萬元。注②：2018年9月30日，乙公司固定資產賬面原價為980萬元，累計折舊賬面餘額為100萬元，固定資產賬面淨值為880萬元。
2018年9月30日，甲公司和乙公司賬面淨資產的構成，如下表所示（單位：萬元）：
甲公司資本公積5 500萬元的構成如下：
股本溢價3 700萬元，其他資本公積1 800萬元。
2018年9月30日，甲公司向丙公司支付合並對價4000萬元，從丙公司手中取得乙公司80%的股權，其中：
（1）甲公司向丙公司轉賬支付銀行存款100萬元。
（2）甲公司向丙公司轉讓一項外購的專利技術，其賬面原價為220萬元，累計攤銷為60萬元，賬面價值為160萬元（假定其計稅基礎與賬面價值相等），不含增值稅的公允價值為200萬元，適用的增值稅稅率為6%。
（3）甲公司為丙公司承擔88萬元的短期借款。
（4）甲公司向丙公司定向發行本公司股票1 000萬股，發行價格為3.60元/股，面值為1元/股；丙公司由此取得甲公司25%的股權。
甲公司為取得乙公司80%的股權而支付的銀行存款、轉讓的專利技術和承擔的短期借款並不構成一項業務。
甲公司為取得乙公司80%的股權而發生各項直接相關費用21.20萬元（含增值稅1.20萬元），為增發1,000萬股普通股而向證券承銷機構支付佣金和手續費74.20萬元（含增值稅4.20萬元）。上述交易已取得增值稅專用發票並通過稅務機關的認證。
甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，並採用一般計稅方法計稅；適用的企業所得稅稅率均為25%。假定不考慮增值稅、企業所得稅以外的其他相關稅費（注：如果考慮其他相關稅費，則涉及印花稅）；甲公司與乙公司在合併前未發生任何交易；甲公司轉讓專利技術所得一次性計入當期應納稅所得額；該項企業重組同時符合特殊性稅務重組的其他條件。
解析：
（一）企業併購類型的判斷
參與企業合併的各方在企業合併前後的關係圖如下：
1.從會計處理角度，由於甲公司、乙公司和丙公司都是戊公司的子公司，因此該項企業合併屬於同一控制下的控股合併。其中，甲公司為合併方，乙公司為被合併方，丙公司作為被合併方（乙公司）的原股東、合併方（甲公司）的新股東。
2.從稅務處理角度，該項企業重組屬於股權收購。甲公司為收購企業，乙公司為被收購企業，丙公司作為被收購企業（乙公司）的原股東、收購企業（甲公司）的新股東。
由於甲公司收購乙公司的股權比例是80%＞50%，股權支付比例＝3 600/4 000×100%＝90%＞85%，而且該項股權收購同時符合特殊性稅務重組的其他條件，因此該項股權收購符合特殊性稅務處理規定的條件。在這種情況下，參與併購的各方可以選用一般性稅務處理方法或特殊性稅務處理方法進行企業所得稅的稅務處理。
（二）甲公司（合併方）的財稅處理
1.甲公司取得乙公司80%股權時的會計處理（金額單位：萬元，下同）
2.甲公司取得乙公司80%股權時的稅務處理
（1）在合併各方均選用一般性稅務處理方法情況下的財稅處理
①甲公司收購乙公司80%股權時的計稅基礎＝支付對價的公允價值＝股權支付的公允價值＋含增值稅的非股權支付的公允價值＝1 000×3.60＋〔100＋200×（1＋6%）＋ 88〕＝4 000（萬元）。
②甲公司取得乙公司長期股權投資時產生的可抵扣暫時性差異＝4 000－3 360＝640（萬元）。
③分析暫時性差異，進行納稅調整
甲公司在合併日取得乙公司長期股權投資時產生的可抵扣暫時性差異為640萬元，包括可抵扣時間性差異40萬元（200－160）和其他可抵扣暫時性差異600萬元〔1,000×（3.60－1）－2 000〕。
甲公司在進行2018年度企業所得稅彙算清繳時，應在利潤總額的基礎上納稅調增當期產生的可抵扣時間性差異40萬元；由於其他可抵扣暫時性差異600萬元在產生時既不影響稅前會計利潤也不影響應納稅所得額，因此無需進行納稅調整。
④確認遞延所得稅
對於甲公司取得乙公司長期股權投資時產生的可抵扣暫時性差異是否需要確認遞延所得稅資產，主要取決於甲公司管理層對乙公司長期股權投資的持有意圖。
A.如果甲公司管理層意圖長期持有對乙公司的長期股權投資，或者甲公司管理層意圖在未來轉讓或者處置對乙公司的長期股權投資但甲公司在可抵扣暫時性差異未來轉回期間內預計不能夠產生足夠的應納稅所得額，則甲公司無需確認與該項長期股權投資暫時性差異相關的遞延所得稅資產。
B.如果甲公司管理層意圖在未來轉讓或者處置對乙公司的長期股權投資且甲公司在可抵扣暫時性差異未來轉回期間內預計能夠產生足夠的應納稅所得額，則甲公司應當確認與該項長期股權投資暫時性差異相關的遞延所得稅資產。
（2）在合併各方均選用特殊性稅務處理方法情況下的財稅處理
①甲公司收購乙公司80%股權時的計稅基礎＝
被收購股權的原有計稅基礎×股權支付比例＋含增值稅的非股權支付的公允價值＝800×90%＋〔100＋200×（1＋6%）＋88〕＝720＋400＝1 120（萬元）。
②甲公司取得乙公司長期股權投資時產生的應納稅暫時性差異＝
賬面價值－計稅基礎＝3 360－1 120＝2 240（萬元）。
③分析暫時性差異，進行納稅調整
甲公司在合併日取得乙公司長期股權投資時產生的應納稅暫時性差異為2 240萬元，包括可抵扣時間性差異40萬元（200－160）和其他應納稅暫時性差異2280萬元。
甲公司在進行2018年度企業所得稅彙算清繳時，應在利潤總額的基礎上納稅調增當期產生的可抵扣時間性差異40萬元；由於其他應納稅暫時性差異2 280萬元在產生時既不影響稅前會計利潤也不影響應納稅所得額，因此無需進行納稅調整。
④確認遞延所得稅
對於甲公司取得乙公司長期股權投資時產生的應納稅暫時性差異是否需要確認遞延所得稅負債，主要取決於甲公司管理層對乙公司長期股權投資的持有意圖。
A.如果甲公司管理層意圖長期持有對乙公司的長期股權投資，則甲公司無需確認與該項長期股權投資暫時性差異相關的遞延所得稅負債。
B.如果甲公司管理層意圖在未來轉讓或者處置對乙公司的長期股權投資，則甲公司應當確認與該項長期股權投資暫時性差異相關的遞延所得稅負債。
（三）乙公司（被合併方）的財稅處理
1.會計處理：
該項股權收購僅導致乙公司的股東發生了變更，而註冊資本和股本並沒有發生增減變動，因此在會計處理上乙公司只需進行股本的內部結轉。
借：股本—丙公司 800
貸：股本—甲公司 800
2.稅務處理：
該項股權收購併未導致乙公司的相關所得稅事項發生變動，因此乙公司無需進行企業所得稅的稅務處理。
（四）丙公司（被合併方的股東）的財稅處理
1.丙公司處置乙公司80%股權時的會計處理
2.丙公司取得甲公司25%股權時的稅務處理
（1）在合併各方均選用一般性稅務處理方法情況下的財稅處理
①從資產負債表角度分析，丙公司取得甲公司長期股權投資時的賬面價值與其計稅基礎均應當按照公允價值3 600萬元計量，兩者無財稅差異，無需進行納稅調整，也無需確認遞延所得稅。
②從利潤表角度分析，由於丙公司處置乙公司80%的股權而確認的投資收益3 200萬元與稅法確認的股權轉讓所得3 200萬元（4 000－800）相等，因此丙公司在進行2018年度企業所得稅彙算清繳時無需納稅調整。
（2）在合併各方均選用特殊性稅務處理方法情況下的財稅處理
①丙公司取得甲公司長期股權投資時的計稅基礎＝被收購股權的原有計稅基礎×股權支付比例＝800×90%＝720（萬元）。
②丙公司取得甲公司長期股權投資時產生的應納稅暫時性差異＝賬面價值－計稅基礎＝3 600－720＝2 880（萬元）。
③分析暫時性差異，進行納稅調整
A.從資產負債表角度分析，2018年9月30日，丙公司取得甲公司長期股權投資時產生的應納稅暫時性差異2 880萬元均為應納稅時間性差異。因此，丙公司在進行2018年度企業所得稅彙算清繳時，應當納稅調減當年產生的應納稅時間性差異2 880萬元。
B.從利潤表角度分析，丙公司在處置乙公司80%的股權時確認的轉讓所得3200萬元中，取得股權支付對應的轉讓所得2 880萬元（3 200×90%），暫不計入當期應納稅所得額，在丙公司進行2018年度企業所得稅彙算清繳時納稅調減；取得非股權支付對應的轉讓所得320萬元（3 200×10%），應當正常計入當期應納稅所得額，無需進行納稅調整。
④確認遞延所得稅
對於丙公司取得甲公司長期股權投資時產生的應納稅暫時性差異是否需要確認遞延所得稅，主要取決於丙公司管理層對甲公司長期股權投資的持有意圖。
A.如果丙公司管理層意圖長期持有對甲公司的長期股權投資，則丙公司無需確認與該項長期股權投資暫時性差異相關的遞延所得稅負債。
B.如果丙公司管理層意圖在未來轉讓或者處置對甲公司的長期股權投資，則丙公司應當確認與該項長期股權投資暫時性差異相關的遞延所得稅負債。
（五）合併日合併財務報表中的調整與抵銷分錄
1.抵銷甲公司對乙公司的長期股權投資與乙公司的所有者權益
2.恢復被合併方乙公司在企業合併前實現的留存收益中歸屬於合併方甲公司的部分
公司在編制合併日合併資產負債表時，對於企業合併前乙公司實現的留存收益中歸屬於合併方甲公司的部分2 5甲60萬元[（2 300＋900）×80%]，應當從資本公積（股本溢價）轉入留存收益。甲公司在確認對乙公司的長期股權投資以後，其資本公積（股本溢價）的賬面餘額為5 630萬元（3 700＋2 000－70）。在合併工作底稿中應當編制如下調整分錄：
3.抵銷與長期股權投資暫時性差異相關的遞延所得 稅
如果甲公司在合併日取得對乙公司長期股權投資時，對該項長期股權投資暫時性差異已確認遞延所得稅的，則應當在合併日編制合併財務報表時予以抵銷。
（1）在合併各方均選用一般性稅務處理方法的情況下
（2）在合併各方均選用特殊性稅務處理方法的情況下
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