實務操作中企業會發生在申報了“未開具發票”收入後補開發票的情形，在納稅申報時如何在納稅申報表中填列，經常令財務人員和基層稅務幹部感到困惑。
申報了“未開具發票”收入後補開發票的情形也屬於按照原適用稅率補開發票的情形。上圖中國家稅務總局的答覆，只是再次明確了補開發票應按原適用稅率，並未回應如何進行納稅申報的問題。放眼全國，各地的操作方式並不統一，筆者希望通過本文的分析，減少分歧，引起相關部門的重視，以期形成全國統一的操作方式，從根本上解決財務人員和基層稅務幹部的困惑。
我們先來看這位財務人員的問題：有筆業務上月申報了未開具發票收入。本月客戶要求補開發票，按規定我方本月必須按已開具發票收入進行申報。那麼，納稅人就多交一筆稅款，納稅人可否在未開具發票收入欄進行負數的增值稅納稅申報呢？
首先要說明的是,企業取得應稅收入，開或者不開發票都應當納稅。也就是說，增值稅額與應稅收入額有關，申報了未開票收入後又補開發票，必須按已開具發票的金額進行納稅申報，多交一筆稅款，明顯不合理也不合法。
為了表述清晰，我們舉例假設某一般納稅人企業2019年1月發生一筆業務收到1萬元(假定該納稅人適用稅率均為13%)，客戶表示不要發票，企業未開具發票。2月份發生銷售收入12萬元，均開具專用票。2月份申報時，對1萬元的未開票收入，進行了納稅申報，也就是在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》第5欄“未開具發票”銷售額裡填列了1萬元。2月份申報時《增值稅申報表附列資料（一）》相關欄次填寫如下圖：
2月份徵期過後，客戶要求補開發票，企業對1月份的未開票收入1萬元補開了普通發票。3月份申報時應當如何處理？
方案一：補開的發票，次月申報時，據實在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》“開具增值稅專用發票”或“開具其他發票”欄次填列正數，同時在“未開具發票”欄填列相應的負數。
3月對所屬期為2月的稅款進行申報時，開具“增值稅專用發票”銷售額填列12萬元，“開具其他發票”的銷售額填列1萬元，“未開具發票”的銷售額填列-1萬元，2月份銷售額合計數填列12萬元。申報表相關欄次填寫如下圖：
優點：
1.完美實現據實申報。這種操作模式下，1-2月份“開具專用發票”銷售額合計為（0+12）萬元，“開具其他發票”銷售額合計為（0+1）元，未開具發票{1+（-1）}萬元，發票金額和收入總額均為13萬元。
2.申報的開票信息與稅控系統的一致，能順利通過校驗。補開發票後，在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》 “開具增值的稅專用發票”或“開具其他發票”欄次據實填列正數，與企業稅控系統開具的增值稅發票信息完全一致，能順利通過校驗。
3.避免重複納稅。企業在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》“未開具發票”欄次，填報之前申報的銷售額負數以及銷項應納稅額負數，可以避免重複納稅。
缺點：給一些不法分子以可乘之機。我們知道《增值稅納稅申報表附列資料（一）》的第9欄“銷售額”=“開具增值稅專用發票”銷售額+“開具其他發票”銷售額+“未開具發票”銷售額+“納稅檢查調整”銷售額。一些暴力虛開團伙，通過在“未開具發票”銷售額欄填列負數，衝減銷售額，從而達到少繳或不繳稅款的目的。一些稅務機關以此為由，在補開發票時，要求不能在“未開具發票”欄填列負數，否則會無法通過強制校驗。
但是也有許多省、市通過加強後續管理及調整申報比對規則的方式達到了防範虛開及虛假申報的目的。比如對於“未開具發票”負數填列有異常的企業，由稅源管理部門或風控部門開展後續管理。在申報比對規則中增加“未開具發票”欄填寫的負數小於或等於前期已申報的“未開具發票”的合計數。
方案二：補開的發票次月申報時，不在“開具增值稅專用發票”或“開具其他發票”欄銷售額填列，也不能在“未開具發票”銷售額欄填列負數
這種方案在補開發票時，不能在“未開具發票”欄填列負數，否則會無法通過當地設置的強制校驗。補開發票的金額，不能在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》的“開具增值稅專用發票”銷售額或“開具其他發票”銷售額欄填列，否則會導致銷售額合計數與實際不符。
3月份對所屬期為2月的稅款進行申報時，“開具增值稅專用發票”銷售額填列12萬元，補開的普通發票不在“開具增值稅專用發票”或“開具其他發票”銷售額欄填列，“未開具發票”銷售額也不填列。3月對所屬期為2月的稅款進行申報時，申報表相關欄次填寫如下圖：
優點：一定程度上防止了虛開企業通過在“未開票收入”欄填列負數而減少稅款申報。
缺點：
1.無法通過“票表比對”，需要手工清卡，增加大廳負擔及管理員險。所屬期為2月的銷售額合計數填列12萬元。此時可能會因為銷售額12萬元小於發票開具金額13萬元，無法通過“票表比對”而導致防偽稅控系統不能自動清卡，需要到辦稅服務廳進行手工清卡，甚至需要管理員簽字，會導致大廳工作量增大，增加管理員的風險。
2.社會效應不好，增加納稅人辦稅負擔。未開具發票也據實申報納稅的往往是稅法遵從度比較高的正規企業，為了打李鬼而誤傷李逵，社會效應不好。手工清卡及需要管理員簽字，需要到辦稅服務廳手工操作，會增加企業辦稅負擔。
3.申報情況與實際不符，會導致基礎數據不準確。這種操作模式下，1-2月份“開具專用發票”銷售額申報合計數為（0+12）萬元，“未開具發票”銷售額申報合計數為（1+0）元，合計申報銷售額為13萬元。申報銷售額與實際銷售額均為13萬元。需要說明的是，上例在這種操作方式下所屬期為1-2月份的“開具其他發票”銷售額申報合計數0萬元與實際金額1萬元、“未開具發票”申報銷售額1萬元與實際數0萬元，會出現合計數與實際不符。申報表的“開具*票銷售額”、“未開具發票”數據與實際不符，會導致基礎數據不準確。
通過上述兩個方式的比較，筆者建議對於已申報未開票收入，補開發票業務在次月申報時，稅務機關應允許企業據實在《增值稅納稅申報表附列資料（一）》“開具增值稅專用發票”或“開具其他發票”欄次填列正數，同時在“未開具發票”欄填列相應的負數。對於在“未開具發票”欄填列負數導致的企業虛開發票或虛假申報的風險，可以通過增加申報比對規則及加強後續管理來解決。
基於現在全國此項業務沒有統一處理方式的現狀，納稅人在申報了未開票收入後又補開發票時，可以根據當地稅務機關的規定，選擇適用方案一或方案二。
作者李春梅，系每日稅訊精選微信公眾號特約撰稿人
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