醫藥代表是負責相關藥品推廣工作的人員，有些負責聯繫醫院，有些負責聯繫藥店。醫藥代表所得稅如何繳納，因醫藥代表與醫藥企業之間的合作關係不同而有區別。本文擬從一則案例入手，探討在醫藥代表與醫藥企業合作關係不明情況下，醫藥企業須承擔的稅責。
一、案情簡介
甲公司是具備中成藥、化學藥製劑、抗生素製劑等醫藥批發經營資質的企業法人，其通過招投標方式競得高州市人民醫院的醫藥供應合同。因醫院所需的部分藥品由醫藥代表壟斷，甲公司無法直接通過廠家拿貨，為了能夠履行其與醫院的供貨合同，甲公司採取醫藥行業的普遍做法，由醫藥代表個人掛靠甲公司向高州市人民醫院供貨，而甲公司負責配送藥品，收取配送費用作為回報。
本案代開發票的具體流程如下：首先由與甲公司合作的醫藥代表向茂南區國稅局提出開票申請，附上高州市人民醫院出具的開票證明作為審批資料，在茂南區國稅局的工作人員收到申請和開票證明等資料後認為開票合法的，甲公司的合作醫藥代表再以個人名義開出發票。
2013年7月2日，茂名市國稅局第一稽查局（以下簡稱“稽查局”）對甲公司進行檢查後發現如下涉稅情況：在2009年1月1日至2011年12月31日期間，甲公司通過楊某某等人在茂南區國稅局代開發票共136份，合計金額197319733.86元（含稅）。未按規定繳納的稅款分別有：2009年至2011年增值稅合計22923211.97元；2009年至2011年企業所得稅合計2112815.39元。2014年3月4日，稽查局作出《稅務處理決定書》，限甲公司在收到決定書之日起十五日內將上述稅款及滯納金繳納入庫，並作出《稅務行政處罰決定書》，認定甲公司存在偷稅行為，決定對甲公司處以百分之五十的罰款。甲公司不服，向稽查局提出由陳某和鍾某某對應補繳的稅款及滯納金提供納稅擔保，並於2014年5月19日向茂名市國稅局申請行政複議。2014年5月22日，茂名市國稅局以甲公司未能依照稽查局確定的稅額、期限繳納稅款和滯納金，或者提供相應的擔保為由作出《不予受理決定書》。2014年6月3日，甲公司向法院提起訴訟。
二、各方觀點
爭議焦點：甲公司對案涉藥品收入是否負有納稅義務，少繳稅款是否構成偷稅。
甲公司觀點： 1、公司只是與楊某某等人聯營，為他們代收貨款及提供倉儲服務，而136份代開發票所涉藥品收入是楊某某等醫藥代表的個人收入，應當由楊某某等人為其自身的收入承擔納稅義務。2、個人不能銷售藥品是法律法規明文規定的，茂南區國稅局的有關工作人員因自身業務水平不精未能全面瞭解有關的法律規定就誤導甲公司及有關醫藥代表申請個人代開發票，明顯存在審查過錯。3、甲公司收到稽查局作出的稅務行政處理決定書後，一直積極配合稅務機關，並在案件審理期間補繳了稅款及滯納金，正好表明甲公司主觀上無偷稅的故意，此外稽查局無證據證明甲公司有少繳稅款的故意。
稽查局觀點：1、甲公司以楊某某等人的名義在茂南區國稅局代開的發票共136份，在甲公司取得了上述發票後私自加蓋甲公司發票專用章和銀行賬號章，且上述發票全部是由甲公司提供給高州市人民醫院，高州市人民醫院也將所有貨款打入甲公司的賬戶，雙方發生的業務往來是真實的，因而甲公司為涉案發票的納稅義務人。2、根據國家稅務總局規定，納稅人提供相應資料，報經稅務機關審核，符合代開條件的，稅務機關應當為申請人當場代開相關發票。在代開發票過程中，茂南區國稅局完全不知道甲公司與高州市人民醫院存在交易關係。甲公司故意隱瞞個人不能銷售藥品的事實，採用變換多個自然人代開發票的手段逃避茂南區國稅局的核查以達到少繳稅款的目的。茂南區國稅局已盡審查義務，代開發票行為符合法律規定，不存在任何過錯，甲公司對其少繳稅款行為承擔完全責任。3、甲公司作為藥品批發企業，在明知應當按照17％稅率計徵銷項稅的情況下，通過楊某某等人以個人名義代開發票（按3％稅率計徵），以達到少繳稅款的目的。甲公司的行為顯然已構成偷稅。
法院觀點：甲公司為涉案發票的納稅義務人，但是甲公司少繳稅款的行為不構成偷稅。
三、法律分析
（一）本案醫藥代表與甲公司不構成掛靠關係，甲公司應為納稅義務人
掛靠經營是指企業、合夥組織、個體戶或者自然人與另外的一個經營主體達成掛靠協議，掛靠方使用被掛靠方的經營主體的名義對外從事經營活動，被掛靠方提供資質、技術、管理等方面的服務並定期向掛靠方收取一定管理費用的經營方式。由此可見，掛靠經營實際上是一種借用關係，這種借用關係並非一般意義上的單純的物的借用關係，其內容是多種多樣的，有的是借用資質、證照、經營權，有的是借用被掛靠人的信譽等等。
而聯營與掛靠經營不同，是指企業之間、企業與事業單位之間橫向經濟聯合的一種法律形式，因主體不同、合作方式不同分為法人型聯營、合夥型聯營、合同型聯營。
本案中，甲公司在訴訟過程中既主張醫藥代表系掛靠甲公司、又主張醫藥代表與甲公司系協作型聯營關係，屬自相矛盾。此外，甲公司提供的《藥品暫代保管協議書》、高州市人民醫院提交茂南區國稅局的《證明》等材料能夠證明甲公司、高州市人民醫院與醫藥代表這三方之間存在交易往來，但不足以證實涉案的交易存在於醫藥代表與高州市人民醫院之間，亦即本案證據既無法證明甲公司與醫藥代表之間存在聯營關係，也無法證明二者之間存在掛靠關係。反而，根據本案的相關往來賬簿、付款憑證以及相關發票能證實甲公司與高州市人民醫院之間確實存在購銷關係，高州市人民醫院也將全部貨款打入甲公司的賬戶。因此，本案將甲公司認定為涉案交易的納稅義務人是有理有據的。
（二）本案無證據證明甲公司具有偷稅故意，不能認定甲公司構成偷稅
對於主觀故意是否是偷稅的構成要件這一問題，無論是理論界還是實務界都存在截然相反的兩種觀點。筆者認為，偷稅作為行政違法行為與刑法所懲處的逃稅罪只是違法的程度不同，主觀方面的表現應當保持一致，因此偷稅必須具備主觀故意。同時，國家稅務總局在發佈的數個覆函中區分納稅人實施稅收違法行為的主觀狀態給予了不同的處理意見。以《國家稅務總局辦公廳關於呼和浩特市昌隆食品有限公司有關涉稅行為定性問題的覆函》（國稅辦函〔2007〕513號）為例，其中明確提出“偷稅應當具備主觀故意”的意見，並在數個個案批覆中強調“不能證明主觀故意的不認定為偷稅”。
根據《國家稅務總局關於加強和規範稅務機關代開普通發票工作的通知》（國稅函[2004]1024號）第一條的規定，代開發票是指由稅務機關根據收款方（或提供勞務服務方）的申請，依照法規、規章以及其他規範性文件的規定，代為向付款方（或接受勞務服務方）開具發票的行為。本案中，茂南區國稅局作為稅收法規實施和執行的行政機關，對於代開發票申請有全面審查的義務。在醫藥代表（即個人）申請代開發票時，茂南區國稅局應當清楚個人不能銷售藥品，但其在長達三年的時間裡一直同意醫藥代表代開發票的申請，開出的發票多達136份，因此茂南區國稅局對甲公司少繳稅款的行為負有責任。
因此，本案稽查局在沒有考慮到稅務機關存在的過失，也沒有提供證據證明甲公司存在偷稅的主觀故意的情況下，認定甲公司行為構成偷稅，並予以行政處罰，屬事實認定不清，應予撤銷。
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