編者按：隨著我國經濟社會的飛速發展，民主法治進程的不斷加快，人民群眾對法治需求的日益提高，在此背景下，2017年我國《行政訴訟法》迎來了第二次修正，2018年《最高人民法院關於適用的解釋》也正式頒佈，標誌著我國在行政法治新階段又邁進一步。但是，現行《行政訴訟法》仍然將堅持行政行為合法性審查作為唯一的基本原則，並沒有吸收普通法系合理性審查的原則，因此在審判實踐中，保護納稅人信賴利益等具體要求並不能違背行政合法性原則，易言之，行政機關超越職權作出的稅收優惠允諾，由於違背行政合法性原則而無效，納稅人受損的信賴利益不能得到有效救濟。本文通過一則最新案例的解讀，分析行政訴訟中合理性審查的必要性，以饗讀者。
一、案情簡介
為鼓勵全國機構和個人投資者到湖北省襄陽市減持上市公司限售股，襄陽市政府出臺了若干限售股減持優惠政策，並於2014年6月13日形成《關於上市公司限售股在我市減持享受優惠政策專題會議紀要》（以下簡稱第81期會議紀要），明確標準按個人投資者實際繳納的個人所得稅的39.5%給予獎勵。
原告任東梅積極響應政策，於2015年2月6日至2月12日期間將自己持有的2200多萬股皇氏集團股票轉入襄陽樊城區銀河證券襄陽營業部並減持股份970萬股，減持成交金額人民幣255289482.80元，預扣預繳個人所得稅47425240元，實際應繳43399212.06元。
2015年8月3日，樊城區財政局作出《樊城區財政資金支付擬辦意見(建議)單》，向襄陽金融辦提交《關於高國興等九人(含原告任東梅)和許宏林在我市減持限售股享受優惠政策的請示》，申請獎勵九人合計人民幣36655236.43元和許宏林獎勵人民幣1061830.11元。經批准後，襄陽樊城區財政局於2015年8月31日向原告任東梅兌付財政獎勵金人民幣4932037.10元。
2015年10月28日，被告襄陽市政府對襄陽金融辦下發《關於停止執行上市公司限售股在我市減持優惠政策的批覆》，要求停止執行《關於支持證券公司襄陽營業部吸引市內外客戶在我市轉讓限售股實施獎勵的意見(襄陽政辦函【2012】4號)》、《關於上市公司限售股在我市減持享受優惠政策專題會議紀要》等文件。此後，被告襄陽市政府即停止了限售股減持獎勵兌付工作。對於原告任東梅剩餘12210651.66元獎勵金至今未支付。
任東梅不服，遂訴至法院，要求襄陽市政府履行剩餘12210651.66元獎勵金的支付義務。
二、兩審法院對本案法律關係的認定
對於本案形成的法律關係，兩審法院作出了不同認定：
一審法院認為：行政獎勵，是指行政主體為表彰先進、激勵後進，以充分調動和激發人們的積極性、創造性，依照法定程序和條件，對為國家、人民和社會作出突出貢獻或遵紀守法的行政相對人給予物質或精神獎勵的具體行政行為。行政允諾，是行政主體為履行行政職責，向不特定相對人發出的、承諾在相對人實施某一行為後，自己或其下屬部門給予相對人物質利益或其他利益的單方意思表示。行政合同，是行政主體為達到維護、增進公共利益，實現行政管理目標，與相對人經過協商一致達成的協議。行政允諾，實踐中也稱行政承諾，其更類似於向不特定人發出的行政要約，是成立行政合同的啟動程序。一旦相對人響應要約，實施滿足行政主體單方允諾或稱之為要約設定的條件的行為，則雙方具體的行政法律關係成立。如果沒有行政相對人的響應和參與，單純的行政允諾，並不成就具體的行政法律關係，屬於抽象行政行為中一般規範性文件的範疇。因此，本案行政訴訟法律關係的實質，屬於一起涉及個人所得稅先徵後返優惠政策引發的
行政獎勵糾紛。二審法院認為，雖然襄陽市政府對外公佈優惠政策時使用了“獎勵”的文字表述，但對該行為性質的認定還應結合其目的和內容綜合判斷。行政獎勵，是指行政機關依照行政法律規範，依職權向符合獎勵條件者賦予獎勵性權益的行政行為。行政允諾，是指行政機關為實現公共利益或者行政管理目標，向特定或不特定的相對人承諾，在相對人完成特定行為或者滿足某種特定條件時授予其某種利益的意思表示，一旦約定成就，行政機關與相對人之間即因行政允諾形成具體的權利義務關係，雙方均應受行政允諾內容的約束。由此可見，行政允諾與行政獎勵在行為的依據、目的和履行方面均有所不同。本案中，襄陽市政府通過召開專題會議（第81期會議紀要）制定了對限售股在襄陽減持進行了獎勵的政策，明確了獎勵的對象、標準及流程，任東梅作為不特定的投資者瞭解到上述政策後，將所持股票轉入襄陽證券公司並減持、繳納個人所得稅後，向襄陽市政府申請獎勵，最終獲得了政府兌付的部分財政獎勵金。因此，襄陽市政府公開表明對在當地減持限售股的個人按照所繳納個人所得稅額的一定比例給予獎勵，名為“獎勵”，實屬行政允諾，任東梅基於襄陽市政府的允諾在當地減持所持有的上市公司限售股並實際獲得部分兌付獎勵，與襄陽市政府之間形成行政允諾法律關係。
三、兩審法院對於稅收優惠政策合法性的認定
一審法院認為：《個人所得稅法》第二條（十一）項、第四條（十）項、第五條（三）項規定，個人所得稅的應稅項目和免稅、減稅由國務院財政部門批准。第十三條規定，個人所得稅的徵收管理，依照《稅收徵收管理法》的規定執行。《稅收徵收管理法》第三條規定，稅收的開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相牴觸的決定。國務院國發〔2000〕2號《關於糾正地方自行制定稅收先徵後返政策的通知》第二條規定，地方人民政府不得擅自在稅收法律、法規明確授予的管理權限之外，更改、調整、變通國家稅收政策。先徵後返政策作為減免稅收的一種形式，審批權限屬於國務院，各級地方人民政府一律不得自行制定稅收先徵後返政策。對於需要國家財政扶持的領域，原則上應通過財政支出渠道安排資金。如確需通過稅收先徵後返政策予以支持的，應由省（自治區、直轄市）人民政府向國務院財政部門提出申請，報國務院批准後才能實施。國務院國發〔2015〕25號《關於稅收優惠政策相關事項的通知》第三條明確規定，各地與企業已簽訂合同中的優惠政策，繼續有效；對已兌現的部分，不溯及既往。各地、各部門今後出臺新優惠政策，除法律行政法規已有規定事項外，涉及稅收或中央批准設立的非稅收入的，應報國務院批准後執行；其他由地方政府和部門批准後執行，其中安排支出不得與企業納稅和非稅收入掛鉤。
根據本案查明的案件事實，原、被告雙方並未簽訂涉及稅款返還金額、期限等內容的書面協議，原告基於被告襄陽市政府的行政允諾在襄陽減持限售股，原、被告雙方形成的行政獎勵法律關係的內容，不符合前述稅收徵管法、個人所得稅法以及〔2000〕2號《關於糾正地方自行制定稅收先徵後返政策的通知》的相關規定，也不符合國務院〔2015〕25號文件規定的稅收優惠政策繼續履行的條件。
二審法院認為：從第81期會議紀要內容看，襄陽市政府允諾獎勵的行為為在當地減持限售股並繳納個人所得稅；獎勵的計算基數系所繳納的個人所得稅額；獎勵資金來源於襄陽及區（縣）兩級政府財政。顯然屬於國務院國發〔2014〕62號文中“三、切實規範各類稅收等優惠政策……（三）嚴格財政支出管理”部分提及的，與繳納稅收掛鉤的財政支出優惠政策，對此國發〔2014〕62號文已表明應明確禁止。雖然國務院於2015年5月10日下發國發〔2015〕25號文，對國發〔2014〕62號文的執行作了一些補充規定，並暫停了國發〔2014〕62號文規定的專項清理工作，但是要求地方政府依據法律、行政法規規範各類優惠政策，堅持稅收法定原則，嚴格財政支出管理，安排財政支出不得與稅收或非稅收入掛鉤的文件精神與國發〔2014〕62號文仍保持一致，並未表示取消或暫停執行。
《行政訴訟法》第六十三條規定：人民法院審理行政案件，以法律和行政法規、地方性法規為依據；地方性法規適用於本行政區域內發生的行政案件；人民法院審理行政案件，參照規章。據此，法律和行政法規、地方性法規是人民法院審查行政行為合法性的法律依據。雖然國務院國發〔2015〕25號文就國發〔2014〕62號文的執行作出了一些調整，強調對已出臺的優惠政策“有規定期限的，按規定期限執行；沒有規定期限又確需調整的，由各地按照把握節奏、確保穩妥原則設立過渡期，過渡期內繼續執行；各地與企業已簽訂的優惠政策繼續有效，對已兌現的部分不溯及既往”，體現出對行政相對人信賴利益的保護，展現了行政管理的柔性，但對案涉襄陽市政府行政允諾合法性的司法審查，仍應依據襄陽市政府作出允諾時的相關法律、行政法規判定。
《財政部、國家稅務總局、證監會關於個人轉讓上市公司限售股所得徵收個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕167號）規定，對個人轉讓限售股取得的所得適用20%的比例稅率徵收個人所得稅。因此，對於個人而言，就減持限售股所得納稅系法定義務。襄陽市政府允諾納稅人以政府財政支出形式對其履行法定義務的行為給予獎勵，且獎勵標準與依法應繳納的稅款掛鉤，雖然並非向納稅人直接返還稅款，但因為財政支出資金來源於國庫，事實上是對應納稅款的“先徵後返”，形成減輕納稅人應納稅義務的最終結果，變相減輕稅負，損害了國家稅制的統一。《稅收徵收管理法》第三條第二款規定，任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開徵、停徵以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相牴觸的決定。襄陽市政府作出案涉行政允諾顯然與前述稅收法律規定相牴觸，超出了自身法定權限範圍。《財政部、國家稅務總局、證監會關於個人轉讓上市公司限售股所得徵收個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕167號）明確表明，就轉讓限售股所得徵收個人所得稅系出於“進一步完善股權分置改革後的相關制度，發揮稅收對高收入者的調節作用，促進資本市場長期穩定健康發展”的需要，襄陽市政府允諾的優惠政策也違背了這一徵稅目的。事實上這也是國務院國發〔2014〕62號文、國發〔2015〕25號文反覆強調，要求地方政府依據法律、行政法規規範各類優惠政策，安排財政支出不得與稅收或非稅收入掛鉤的原因。因此，本院認為襄陽市政府違反法律規定超越權限作出行政允諾，行政行為不合法。
四、二審法院裁判結果
二審法院認為，依法行政、踐諾守信，是法治政府和政務誠信建設的基本要義。就本案爭議而言，任東梅基於與襄陽市政府之間形成的行政允諾法律關係，要求襄陽市政府兌現允諾，合乎情理；作為政府機關襄陽市政府應當信守承諾，沒有法定理由不得違約、毀約，維護自身公信力；司法審判則應當保護行政相對人的信賴利益，監督行政機關誠信履約。但是，在遵循信賴利益保護原則的同時，司法審判必須堅持行政行為合法性審查的基本原則，不能將對信賴利益的保護置於監督行政機關依法行政之前，以違反法律法規或犧牲公共利益強調行政機關對違法所作允諾的遵守。對於行政機關確實違反法律、行政法規作出的允諾，司法審判依法應當給予否定性評價。因此，本案基於襄陽市政府超越法定權限，自定財政支出優惠獎勵政策，變相減稅，違反《稅收徵收管理法》第三條第二款的規定，所作行政允諾違法，本院對上訴人任東梅要求被上訴人襄陽市政府繼續履行行政允諾的訴訟請求不能支持。
五、華稅點評
（一）在我國《行政訴訟法》中引入合理性審查的思考
合理性審查原則來源於英國，也稱為“溫斯伯裡不合理性”（Wednesbury unreasonableness）。在溫斯伯裡案件裡，格林大法官說：“法庭被授權調查行政機關的行為，看他們是否考慮了不應該考慮的因素，或者，相反他們拒絕或忽視考慮了應該考慮的因素。一旦這個問題的回答是肯定的，那麼，即使行政機關已經考慮了他們應該考慮的，他們所做的決定如此不合理以至於沒有一個合理的行政機關會做出這樣的決定。在這樣的案件中，我認為，法庭可以干預。法庭這種干預的權力不是作為行政機關的上訴機關來推翻行政機關的決定，而是作為司法機關，關注而且僅關注行政機關是否超越議會授權範圍而違反了法律。”它意味著即使行政機關滿足了合法性的要求，在法定權限內做出某項決定，如果該決定“如此不合理，以至於沒有任何一個理性的決策者會做出類似的決定”，法院仍然可以撤銷。
我國《行政訴訟法》第六條規定“人民法院審理行政案件，對行政行為是否合法進行審查”，由此確定了合法性審查為基本原則。儘管第七十條同時規定：“行政行為有下列情形之一的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，並可以判決被告重新作出行政行為：……(六)明顯不當的”，但是實踐中這類現象僅出現在行政行為雖符合合法性要求，但明顯不當的情形。本案中，行政行為不符合合法性要求，但因此而撤銷將損害納稅人信賴利益、不執行改違法行政行為反而將導致“明顯不當”的情形，在實踐中較為罕見且並不能適用此項規定。
筆者認為，隨著社會的不斷髮展，社會關係日益複雜、社會事務大量增加，政府的功能也不斷增強，行政機關的自由裁量權也愈發擴大，一次必定也應該受到同等的制約和監督，因此合理性審查原則是行政訴訟法發展的必然趨勢。儘管合理性原則是一項極為抽象的原則，其標準與尺度難以準確把握，在我國這樣的大陸法系中難以用成文法的方式將合理性原則的內涵表達得既準確又完整，而且從戰略層面上看甚至涉及國家司法制度、體制和改革發展，但是筆者仍然認為，改革非一日之功，立足國情，從審判實踐現實出發，對《行政訴訟法》進行符合中國特色的修改，逐步推進，亦未嘗不可。
（二）納稅人如何保障合法權益
本案湖北省高院認為，地方政府無效的稅收財政返還允諾無效，納稅人請求地方政府履行允諾不能得到支持。但是，最高人民法院的案例卻提出了相反的觀點。
以（2017）最高法行申7679號濰坊訊馳置業發展有限公司訴安丘市人民政府履行行政合同再審一案為例，最高院認為：行政協議具有兩面性，既有作為行政管理方式“行政性”的一面，也有作為公私合意產物“合同性”的一面，故行政協議既是一種行政行為，具有行政行為的屬性；又是一種合同，體現合同制度的一般特徵。（濰坊訊馳置業發展有限公司與安丘市人民政府）合同書第四條第3項涉及營業稅、所得稅地方留成在訊馳公司交納後予以返還問題，上述費用屬於地方政府財政性收入，安丘市政府享有自主支配權，在此基礎上訂立的合同條款並不違反法律、行政法規的強制性規定，亦應為有效約定。“政貴有恆，治須有常”。政府在地方建設開發和招商引資領域的優惠政策應有持續性和連貫性，以便為民營企業營造優良的營商環境，切實保護行政協議相對人的信賴利益及其他合法權益。
因此，筆者建議，在面對地方政府稅收優惠允諾時，納稅人應當謹慎考慮政府信用與政策穩定性，建議納稅人與地方政府達成行政合同，將允諾事項以行政合同方式確認，以保障自身合法權利，在產生糾紛時，方得主張參考適用最高人民法院的裁判案例。
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