編者按：上週華稅稅務稽查組對外綜服企業提供“一站式”服務所涉稅務風險進行了全面的剖析後，不少客戶諮詢外綜服企業因此情況被稅務稽查時應如何應對。本期，華稅基於代理外綜服企業出口退稅案件的豐富經驗，以一則因上游生產企業原因導致外綜服企業被稅務機關處理的真實案件為例，解析外綜服企業該如何實現事後陳述、申辯等救濟權利及如何做好事前稅務風險管理。
一、案情簡介
A公司成立於2014年，是一家外貿綜合服務企業，主要從事自營出口、代理出口及外貿綜合服務業務。
2016年5月，國家稅務總局、公安部、海關總署、人民銀行四部門聯合召開全國打擊騙取出口退稅和虛開增值稅專用發票工作部署會議。由於A公司在2014年至2015年年度外貿出口額及出口退稅額呈高速增長態勢，被國稅總局列為預警企業。為配合本輪“雙打”行動，2016年7月，B市國稅稽查局向A公司下發了《稅務檢查通知書》和《調取賬簿資料通知書》，對A公司2013-2015年度涉稅情況進行檢查，並對A公司已申報但尚未審批的增值稅出口退稅款約1.6億元實施了暫緩辦理，A公司仍有可以申報但尚未申報的出口退稅款約3500萬元。B市國稅稽查局檢查人員於2017年1月正式入場檢查，9月份檢查結束。
經查，B市國稅稽查局認定A公司取得上游生產企業C公司虛開增值稅專用發票3000份，其中已申報退稅款為600萬元、已申報未退稅款為260萬元；A公司8家上游供應商經B市國稅稽查局函調核查，認定存在進銷項不符，無生產經營能力，生產業務不真實的情況，據此認為A公司沒有盡到審查義務。綜合以上情況，B市國稅稽查局根據相關規定作出處理決定，A公司提供外貿綜合服務代理退稅的貨物按照視同內銷徵收增值稅，追繳已退稅款8400萬元，視同內銷徵收增值稅7500萬元，已申報未退稅款5000萬元不再予以辦理退稅。
二、本案爭議焦點及各方觀點
本案爭議焦點：A企業作為外綜服企業提供的外貿綜合代理出口退稅服務，因生產企業原因，是否應由其承擔出口退稅法律責任。
A企業認為，其與上游供應商之間存在真實的供銷交易，取得的增值稅專用發票與真實的貨物購銷交易關係是相符的，在發票管理系統中均能認證通過，發票所載貨物數量、品名、金額與雙方之間的入庫單、出庫單、結算單及賬務處理均能一一對應，足以證明其從未實施過虛開增值稅專用發票的行為。A公司認為，其在從事外貿綜合服務過程中，通過委託律師進行盡職調查、派專人查驗貨物等方式確保國內購進業務的真實性，已盡到必要的審查義務，其從事的是代理服務，只收取少量服務費，不應由其承擔出口退稅法律責任。
稅務機關認為， A企業以自營名義出口並申報了出口退稅，出口退稅款退給了A企業，經核查A企業上游生產企業存在虛開、無生產能力等情況，A企業未盡到嚴格審查的義務，不適用增值稅退（免）稅和免稅政策，按視同內銷貨物徵稅的其他規定徵收增值稅。
三、華稅觀點
本案較為典型，面對稅務機關“翻舊賬”，對外綜服企業既往業務進行檢查作出稅務處理，本案所涉爭議焦點的應對是外綜服企業最為關心和困惑的話題，我們認為應從審查義務的履行和出口退稅責任主體兩方面進行申辯。
（一）審查義務
由於2014年第13號公告只是規定了外綜服企業應當承擔審查義務，但並沒有對審查的具體內容、方式、範圍、“嚴格”的標準等作出明確規定，也就意味著只要外綜服對生產企業經營情況、生產能力、貨物的生產和出口真實性進行了核查，即可認定其履行了審查義務。
違反審查義務應該承擔何種法律責任，2014年第13號公告並沒有設置與該義務相對應的法律責任條款。從法理學分析，違法行為是事實狀態的描述，要將違法行為轉化為法律規範層面的不法行為，需要通過法律責任條款的設置來實現。違反法律義務並不必然引起法律責任的承擔。當前稅務機關對外綜服企業既往業務作出稅務處理，在2014年13號公告沒有規定外綜服未履行嚴格審查義務應該承擔何種責任的情況下，從保護國家稅款和權責適當、公平合理角度，應參照《國家稅務總局關於調整完善外貿綜合服務企業辦理出口貨物退(免)稅有關事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第35號）（以下簡稱“2017年第35號公告”）對外綜服企業違反審查義務應該承擔的法律責任的規定進行處理。
2017年第35號公告第十六條規定，代辦退稅的出口業務有按規定應予追回退稅款情形，如果外綜服企業未能按規定履行其審核職責，且生產企業未能按規定將稅款補繳入庫的，外綜服企業應當承擔連帶責任，將生產企業未能補繳入庫所涉及的稅款進行補繳。據此規定，外綜服企業違反審查義務，承擔的只是生產企業未能補繳入庫所涉及稅款的連帶責任。
本案中，A企業委託律師對其上游生產企業實施了盡職調查，調查內容包括經營狀況、生產資質、生產能力、納稅情況等。A企業合理設置崗位人員和控制流程，對擬出口的貨物進行驗貨、對出口貨物與報關信息進行審核、對收匯進行審核，商務人員將包含出口合同、購銷合同、出口確認函、出入庫單、結算單、發票、報關單等出口資料彙總後在內部進行交叉比對、層層審核，A企業盡到了嚴格審查的義務。即使稅務機關認定A企業未盡到審查義務，其承擔的僅為其代辦退稅的生產企業未能補繳入庫的稅款的連帶責任。
（二）退稅責任主體
華稅稅務稽查組在上週發表的《“外貿綜合服務”商業模式，7類稅務風險突出！》一文中提到，2014年第13號公告規定外綜服企業以自營名義出口退稅與外綜服業務本質相背離，自營名義出口退稅意味著稅務機關將出口退稅管理的目標鎖定在外綜服企業身上，外綜服企業作為出口退稅主體意味著其也是出口退稅責任主體。由於簽訂了購銷合同和以自營名義出口，導致稅務機關將本是生產企業的出口業務歪曲認定為生產企業向外綜服企業的“銷售”業務，進而視為內銷而非出口，這種管理方式將生產企業從出口退稅環節中抽離了出去，使生產企業遊離於出口退稅管理之外，外綜服企業承擔的出口退稅主體責任與其所獲收益嚴重不匹配。出口退稅已成為外綜服企業發展中遇到的最大的困難和風險，部分外綜服企業已轉型甚至放棄從事外貿綜合服務。
正是基於2014年第13號公告暴露出的諸多問題，2017年第35號公告將生產企業納入了出口退稅監管範圍，理順了外綜服企業和生產企業之間的代理關係實質，明確規定生產企業作為出口退稅責任主體。2017年第35號公告第十九條規定，如發生騙取出口退稅等涉稅違法行為的，生產企業應作為責任主體承擔法律責任。外綜服企業非法提供銀行賬戶、發票、證明或者其他方便，導致發生騙取出口退稅的，對其應按照《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第九十三條的規定進行處罰。外綜服企業發生參與生產企業騙取出口退稅等涉稅違法行為的，應依法承擔相應法律責任。這意味著生產企業承擔騙取出口退稅等違法行為的主體責任，外綜服企業與生產企業通謀參與騙取出口退稅等違法行為的，承擔“幫助犯”的責任。
本案中，A企業與上游供應商在存在真實貨物交易並履行審查義務的情況下，稅務機關應參照2017年第35號公告的規定，不應將A企業認定為出口退稅責任主體，不應由A企業承擔追繳已退稅款、視同內銷補稅的責任。稅務機關對外綜服既往業務進行稅務處理、處罰時，應遵循實質課稅和行政法比例原則。外綜服企業為生產企業提供的代理出口退稅服務，收取了少量的服務費，貨物真實出口交易雙方是生產企業和外商，相關的貨款和退稅款都是由外綜服企業在扣除服務費後直接支付給了生產企業，如果稅務機關要求外綜服企業退還已退稅款並視同內銷徵稅，明顯違反了實質課稅和比例原則的應有之義。稅務機關如果要求外綜服企業承擔返還已退稅款、視同內銷納稅的法律責任，一方面難以實現追回國家稅款的目的，另一方面也導致那些真正存在違規從事出口退稅業務的生產企業在取得了非法利益的同時仍然可以逍遙法外並不承擔任何法律責任。
（三）外綜服企業稅務風險應對的建議
針對當前外綜服企業普遍面臨被稅務機關“翻舊賬”，對既往業務進行稅務稽查並處理、處罰的境況，以及部分外綜服企業雖未被稅務檢查，但既往業務因上游供應商原因導致已退稅款被追繳的情況，結合2017年第35號公告，建議從以下方面進行應對。
1、充分利於每次陳述、申辯的機會，與稅務機關保持良好的溝通
根據《稅務稽查工作規程》規定，稅務機關有權在作出稅務稽查結論之前就處理方案與當事人進行溝通，並要求當事人進行陳述、申辯。企業在稅務稽查結論出具前，處於檢查階段時，企業應當積極協調有關部門，抓住每次陳述和申辯的機會。如果稅務機關擬向企業作出處罰的決定，企業應充分利用聽證權。
2、充分利用行政複議、行政訴訟的救濟途徑
檢查程序結束，稅務機關作出處理、處罰決定之後或者稅務機關作出不予退稅決定之後，建議企業充分利用行政複議、行政訴訟的救濟途徑。在當前依法治國、依法執政和稅收法治的環境下，通過行政複議或訴訟進行權利救濟不僅是企業維護合法權益最有效的手段，也是稅務機關規避自身執法風險的合法途徑。目前我國出口退稅稅制立法層次低，部門規範性文件之間存在大量的矛盾和衝突，稅務機關對出口退稅政策理解不一。以代理的外綜服企業案件實務經驗為例，華稅律師曾成功幫助外綜服企業改變了稅務機關對其騙稅的認定，幫企業挽回了鉅額的經濟損失。
3、做好稅務風險清理和完善內控制度和信息系統
還未被稽查的外綜服企業，應根據自身實際經營的情況，做好稅務風險清理工作，梳理從事外綜服業務過程中所存在的稅務風險以及退稅環節存在的不足，有針對性的採取補救措施。建議外綜服企業根據2017年第35號公告的規定完善代辦退稅內部風險管控制度，建立風險管控信息系統，對代辦退稅的出口業務進行事前、事中、事後的風險識別、分析，嚴格按照有效的稅收規範性文件履行審核義務、代辦退稅以及按法律法規的規定進行單證備案，以備稅務機關核查。
四、小結
外綜服企業提供的“一站式”代理服務為何演化成由其承擔權利與義務不對應、收益與風險不匹配的出口退稅法律責任，歸根結底在於我國的出口退稅制度的相關規定未能反映出外綜服這一新型外貿業態商業模式經濟實質，制度的缺失導致外綜服企業承擔了全部的不合規法律責任。稅務機關對外綜服企業既往業務進行稅務處理，在2014年第13號公告對外綜服企業履行審查義務規定存在標準不清、責任不明和退稅不合規及騙稅的責任主體不明確的情況下，應參照2017年35號公告的規定，將生產業務列為出口退稅責任主體，在外綜服企業未能履行嚴格審核義務的情況下，對生產企業未能補繳入庫所涉數稅款承擔連帶責任。外綜服企業在從事代辦退稅業務過程中，應建立完善的內控制度和信息系統，嚴格按照2017年35號公告新規的規定做好審查義務和留存好相關資料，做好單證備案。華稅稅務稽查組下週將推出出口退稅相關文章，敬請關注！
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