主持人語：
財政是國家治理的基礎和重要支柱，稅收制度是現代財政制度的重要組成部分。我國現行稅制是在改革開放後經多次改革的基礎上形成的，基本適應社會主義市場經濟體制的需要，但隨著國內外社會經濟形勢的發展變化，仍存在諸多問題，須進一步改革與完善。今後的稅制改革要在完善中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現代化的總體要求指導下，按照“進一步增強稅收在國家治理中的基礎性、支柱性、保障性作用”的要求加快推進稅收制度現代化進程，為到2035年基本實現與國家治理體系和治理能力相匹配的現代稅收制度奠定堅實的基礎。本期專題中的五篇文章或從整體稅制或從個別稅種改革方面，提出完善現行稅收制度的相關意見和建議。
標題：稅收應更加關注競爭中立
單位： 阿里研究院 中山大學法學院
刊期：《財政科學》2020年第1期
內容提要
競爭中立概念源於澳大利亞，後被美國和 OECD 採用。該概念要求政府無論基於何種目的、通過何種形式干預市場，都不能以破壞公平競爭作為代價，政府行為不應當成為損害市場競爭秩序的來源。稅收制度對競爭中立有著重要影響。根據“稅收楔子”理論，稅收在為政府創造收入的同時，也可能導致市場效率低下，對納稅人與負稅人形成稅收成本與稅務遵從成本，對市場競爭產生扭曲性影響。因此，在稅收立法、稅制改革和稅收政策調整過程中，應將競爭中立作為重要考量因素。對稅收直接影響和間接影響的主體進行相關市場分析，處理好產業政策和競爭政策的關係，在稅收徵管落地環節加強稅務協作，平衡有效配置資源與公平稅負之間的關係。
關鍵詞：競爭中立 稅收制度 國有企業
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精彩內容摘編
稅收對競爭中立的影響
稅收制度對經濟有著重要影響，其中一個重要的解釋理論為“稅收楔子”（Tax wedge）理論。“稅收楔子”是指政府稅收在供求關係曲線之間打入一個“楔子”，使得供應和需求曲線的交點偏移，導致社會總收益減少。以勞動市場為例，“稅收楔子”指稅前工資與稅後工資之間的差額。稅率越高，“稅收楔子”越大，導致勞動收入減少，使得員工可能做出不工作的決定。而“稅收楔子”的縮小，反映了政府希望更多人參加工作，可以抵消人口老齡化等問題的影響。“稅收楔子”的存在具有正當性，它體現了國家的稅收職能，為政府創造了收入，但同時也可能導致市場效率降低，對納稅人與負稅人形成稅收成本與稅務遵從成本，甚至對市場競爭產生扭曲性的影響。隨著間接影響的不斷髮酵和擴散，稅收可能會對包括競爭狀態在內的諸多經濟和社會現象產生更大影響。
具體而言，下文將進一步闡述稅收制度對競爭中立可能產生的影響。
（一）稅制結構與稅率高低對競爭中立的影響
稅制結構是稅收制度的重要組成部分。良好的稅制結構使得納稅人易於遵從，降低遵從成本，保障市場公平競爭，促進經濟發展。而不良的稅制結構可能會造成高昂的遵從成本，扭曲經濟決策，破壞公平競爭，阻礙經濟發展。OECD的研究表明，企業所得稅對經濟增長最為有害，而個人所得稅和消費課稅的危害較小，不動產稅對經濟增長的影響最小。許多國家已認識到這個問題，並對稅收制度進行改革，以保障競爭中立。在過去幾十年中，OECD成員國的企業所得稅與個人所得稅的邊際稅率大大降低。大多數國家和地區都從薪資稅和增值稅等稅種增加收入。如新西蘭的個人所得稅稅率相對較低，同時也免除了資本利得稅（最高稅率合計為 33％），財產稅設置合理，增值稅適用廣泛。瑞典的企業所得稅稅率低於平均水平，為 21.4％，沒有遺產稅和財產稅，增值稅與個人所得稅設置合理。以增值稅為例，增值稅是一種多環節徵收的消費課稅，以商品與服務在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據，只有產生增值才會徵稅。增值稅符合中性原則，對生產者和消費者的選擇，增值稅的干預儘可能減少。相對於稅前狀態，由價格相對變化造成的經濟扭曲減至最小。“增值稅是一種高效、中性的稅收”“增值稅的本質是中性的，如果使增值稅變得非中性，這就損害了它的本質優點”。OECD 專家特別推崇增值稅中性原則，明確提出增值稅應當採納單一稅率，其研究報告顯示，減少增值稅稅率檔次、減少增值稅免稅規定、採納增值稅單一稅率，可以大量減少增值稅遵從成本，並有利於經濟增長。可見，增值稅是一種中立性的稅制，它對貨物、服務、無形資產、不動產等課稅，是稅基最為寬廣的間接稅，可以防止某些納稅人在競爭中處於劣勢地位，保障競爭中立。正是因為設計良好的增值稅制符合中性原則，保障競爭中立，世界上越來越多的國家通過廣泛應用增值稅來改善其稅制結構。綜上，在良好的稅制結構下，稅收有利於維護公平競爭，保持競爭中立，避免稅收制度對企業經濟決策產生扭曲性影響。
稅率高低同樣會影響納稅人的競爭地位與經濟決策，從而對競爭中立造成影響。在當今全球化的世界中，資本高度流動，企業可以選擇在全球任何一個國家進行投資。企業為獲得最高的回報率，將尋找投資稅率較低的國家，使得稅後收益率最大化。例如，1992 年歐共體達成《增值稅總體協議》，該協議規定成員國可以實行兩檔稅率：標準稅率不得低於 15%，低稅率不得低於5%，後者適用於具有社會、文化性質的商品與服務。歐共體委員會要求標準稅率不得低於 15%，正是為了避免出現“逐底競爭”的現象，防止成員國設置過低稅率，導致不正當競爭，影響經營者決策與競爭中立。由此可見，不合理的稅率可能會產生扭曲經濟決策的結果，改變競爭者的競爭力量對比，對競爭中立造成不利影響。
（二）稅收政策對國有企業、私營企業競爭的影響
政府是稅收政策的制定者，政府所管理的國有企業也是市場的競爭者。一般情況下，國有企業比私營企業更具有競爭優勢。這些優勢包括免稅和收費、政府對債務的擔保、較低的貸款利率，以及無需達到商業回報率。國有企業的其他優勢包括交叉補貼、破產保護和有利的監管條件。國有企業所擁有的上述競爭優勢，使得國有企業與私營企業的競爭存在非中立性。在缺乏競爭中立性的情況下，國有企業可能會利用其享有的任何競爭優勢，收取與其全部資源成本不匹配的價格——這在資源配置方面具有經濟後果。具體表現為國有企業可能會過高或過低地出售產品，使得需求不合理地增加或減少，釋放錯誤的再生產信號，導致資源錯配。總的來說，國有企業濫用競爭優勢將導致經濟無法正常運轉或增長到其全部潛力。
同時，特殊情況下，稅收政策會導致某些國家的國有企業可能處於不利地位。智利、埃及和以色列的情況就是如此，在某些特定情況下，某些國有企業或公共當局需要繳納更高的企業所得稅（智利、埃及），或者不能從適用於私營公司的稅務註銷或退稅（以色列）中受益。
稅收政策一般情況下會給國有企業帶來不公平的競爭優勢，特殊情況下也會給國有企業帶來不利的競爭劣勢，這都是缺乏競爭中立性的表現。因此，在國有企業與私營企業的競爭中，稅收政策需要保持競爭中立，以求達到“與私營企業競爭的國有企業應在同樣的基礎上進行競爭：國有企業的商業活動不應僅因為其公有制而享有任何淨競爭優勢。”其中，最重要的是使國有和私營企業都受到同樣的稅收和監管制度的約束。
（三）國際稅收差異對競爭中立的影響
各國間勞動力的流動是其人才競爭的體現，稅收在勞動力流動的過程中會產生重要影響。事實上，各國針對勞動者的稅收差異巨大，因此稅收政策的差異對於人才競爭的影響難以避免，但在各國差異的稅收政策對人才競爭具有影響的前提下，各國若對於本國居民和外國居民採取不同的稅收政策則會加劇稅收政策對人才競爭的影響，進一步扭曲勞動者自由流動的趨勢。而各國針對勞動者的稅收政策的差異正表明稅收必然會介入競爭，因此必然對競爭產生非中立性影響，但各國針對勞動者的稅收政策差異應當侷限在一定限度內，否則會導致稅收對競爭的巨大扭曲。
以歐盟為例，歐盟作為全球最大的統一市場，其對於商品、勞動者、資本、服務等要素的自由流動的追求已經寫入相應的國際條約，並在司法實踐中禁止稅收歧視對於歐盟內部勞動者自由流動的進一步阻礙。《關於歐盟運作的條約》（TFEU）建立了四大基礎性的自由：商品、勞動者、資本、服務的自由流動。伴隨著這些自由的建立，這些自由代表著歐盟內市場的形成，並可以從中推導出稅收的非歧視。例如，《關於歐盟運作的條約》第 45 條規定，勞動者的自由流動“要求廢除成員國工人之間基於國籍的任何歧視，不論其就業、報酬以及其他工作和就業條件如何”。儘管第 45 條沒有提及稅收，但歐洲法院已將其解釋為防止基於國籍的稅收歧視。具體來說，一個成員國不得使用其稅收制度歧視進入其領土工作的其他成員國的國民。成員國也不能使用其稅收制度來歧視在其他成員國賺取收入的其本國國民。同時，歐洲法院也一再認為歐盟法律不要求稅率統一，因為稅率統一會侵犯成員國保留的稅收自主權。
在歐盟（歐洲法院看來），各國稅收政策的差異難以避免，但基於國籍的稅收歧視不符合《關於歐盟運作的條約》所追求的四大自由，也不利於建立統一的市場，這表明稅收歧視對於統一市場的妨礙作用，同時凸顯了稅收政策的差異對於市場作用發揮的妨礙作用。在歐盟禁止稅收歧視的立場下，各國的稅收政策對於商品、勞動者、資本、服務等的流動並未產生進一步的扭曲作用，歐盟內部的商品、勞動者、資本、服務得以在各國自由流動。從歐盟的有關禁止稅收歧視的政策可以看出，稅收政策對於競爭的影響必然存在，但稅收政策對於競爭的影響應當被控制在一定範圍內。
由上述稅制、稅率及國際稅收政策差異對於競爭中立的影響可見，稅收對於競爭的影響是多維度、多元化的。首先，稅收的介入必然對競爭有所影響，即便是理論上中立性最好的增值稅都會對納稅人和負稅人產生直接的影響，並且隨著間接影響的不斷髮酵和擴散，會對包括競爭狀態在內的諸多經濟和社會現象產生更大影響。其次，在不同情況下稅收對於競爭中立的影響不盡相同。例如國有企業和私有企業在稅收上的差異，可能為國有企業在市場競爭中提供了競爭優勢或劣勢，違反了競爭中立的要求，應當對這種競爭優勢或劣勢予以消除。而國際間的稅收差異儘管在客觀上也導致了各國不同的競爭優勢，但由於稅收政策屬於一國主權範疇，此時稅收對競爭中立的影響便難以完全消除。
由此可見，稅收對於競爭必然有所影響，會造成競爭狀態的改變，而這種改變既可能帶來積極影響，也可能帶來消極影響；既可能具有可預測性，也可能難以預測，因此在確立稅收政策時，需要綜合考慮多方因素，針對稅收政策帶來的不同後果科學決策。
保持稅收競爭中立的建議
市場靠競爭發揮作用，一個良性的競爭機制，即優勝劣汰並防止逆向淘汰的有效機制，是市場經濟體制改革的必然追求，各項制度的安排和改革應圍繞讓市場經濟機制更健全的目標展開。在稅收立法、稅制改革和稅收政策調整過程中，應將競爭中立作為重要考量因素，對稅收直接影響和間接影響的主體進行相關市場分析，處理好產業政策和競爭政策的關係，在稅收徵管落地環節加強稅務協作，提高透明度，平衡有效分配資源與公平稅負之間的關係。
（一）堅持市場化理念
保持稅收競爭中立必須堅持市場化理念，發揮市場在資源配置中的決定性作用，對市場的自主調節保持一定的敬畏之心，政府在其中應當是更“好”地發揮作用，而不是更多地發揮作用。在經濟社會發展出現問題時，總是認為能夠通過政府稅收調節來有效解決問題的“稅收萬能論”偏離市場化理念，在市場經濟機制下應準確定位稅收功能，避免落入“稅收萬能論”誤區，在稅負基本穩定條件下推進稅收立法、稅制改革和稅收政策調整。
（二）落實公平競爭審查制度
保持稅收的競爭中立必然要求合理制定稅收政策，維持公平競爭的市場環境。落實公平競爭審查制度是其中重要舉措之一。落實公平競爭審查制度要求行政機關在進行稅收立法、稅制改革和稅收政策出臺前公開徵求意見，排除行政行為對市場競爭程度的不當限制。在數字經濟下，跨界融合層出不窮，公開徵求意見的範圍不應僅侷限於相關行業，應當順應形勢發展需求，向更多的參與主體徵求意見，從實務界到學界、從稅務徵管機關到其他行政機關、從相關行業協會到各類企業。特別是要更多通過公開徵求意見的方式，更廣泛地評估相關立法或政策對市場競爭的影響，以利於增強透明度，有效減少信息不對稱帶來的不正當稅收競爭，同時也有利於更好地推進稅制改革和稅收政策落地。
（三）建立事後評估和糾錯機制
保持稅收的競爭中立除了事前公開徵求意見外，建立事後第三方評估和糾錯機制，進行動態監管也必不可少。澳大利亞作為最早提出競爭中立概念的國家之一，曾出臺多份競爭中立的政策報告，其中在針對國有企業的稅收政策與競爭中立相關分析中提出國有企業應當審查並評估自身是否因享受競爭優勢而造成市場競爭不公平，並附有向財政部門報告義務，如果國有企業的競爭者認為國有企業因為享受政府提供的稅收豁免（Taxation exemptions）而造成了不公平競爭，可以通過向澳大利亞政府競爭中立投訴辦公室（Australian Government Competitive Neutrality Complaints Office，簡稱“AGCNCO”）進行投訴，AGCNCO 會對該投訴進行評估。未來我國可考慮借鑑澳大利亞的經驗在相關部門成立相應機構，審查評估現有稅收立法、稅制改革和稅收政策調整可能帶來的社會效益、經濟效益和競爭狀態的變化，重點審查和評估稅收介入是否會發生逆向淘汰，對其他重大戰略的推進是否存在不利影響，並考慮建立糾錯機制，暢通外部投訴渠道。
（四）注重普遍性和特殊性的統一
在考慮稅收保持競爭中立的問題時，要注意把握普遍性和特殊性的關係，注重二者的統一。一方面，競爭中立要求貫徹普遍性原則，主張保持國內國際、不同所有制、不同區域等市場主體之間公平競爭。另一方面，對於小微企業、初創企業、個別行業應當特殊情況特殊對待，考慮到創業的艱辛、創新的風險、就業“容器”的需求等多種因素，對於特殊企業類型的稅收制度應做特殊處理。普遍性和特殊性的統一遵循國際慣例，在中國的稅收實踐中也已得到充分體現，未來還應繼續深化。
（五）營造協調統一的政策環境
應當承認有些成效顯著的稅收政策，是因為有其他政策的配套才得以有效發揮作用。重大改革或政策的出臺，往往依託一系列的配套措施的推動，單兵突進，效果不佳，因此為保持稅收競爭中立，應當重視處理好產業政策和競爭政策之間的關係，形成綜合性、多元化、統一的政策環境，相輔相成，最終實現維護公平競爭的市場環境，促進技術進步、鼓勵創新，實現提升消費者整體福祉的共同目標。
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