05.04 「納稅實務」增值稅納稅義務發生時間如何判斷？

增值稅稅率調整和轉登記為小規模納稅人，在2018年5月1日前後發生的應稅行為，是按照原稅率開票？還是按照新稅率開票？按照國稅總局的解讀，關鍵是看納稅義務發生時間。

一、基本原則

如果應稅行為的納稅義務發生時間在4月30之前，就適用調整前的稅率。如果納稅義務發生時間在5月1日之後，就適用調整後的稅率。開具發票時，也就按照以上原則來選擇適用稅率。

國家稅務總局2018年第二季度政策解讀會上，國家稅務總局貨物和勞務稅司副司長林楓說：所謂“從5月1日起”，指的是納稅義務發生時間。凡是納稅義務發生時間在5月1日之前的，一律適用原來17%、11%的稅率納稅，按照原稅率開具發票；相反，凡是納稅義務發生時間在5月1日之後的，則適用調整後的16%、10%的新稅率納稅，按照新稅率開具發票。

二、具體判斷

按照《增值稅暫行條例》的規定，增值稅納稅義務發生時間：發生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。進口貨物，為報關進口的當天。

1、銷售貨物

按銷售結算方式的不同，具體為：

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銷售方式

納稅義務發生時間

備註

直接收款

收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天

不論貨物是否發出

託收承付/委託收款

辦妥託收手續

已經發出貨物

賒銷/分期收款

書面合同約定的收款日期/貨物發出（無收款日）

已經發出貨物

預收貨款

貨物發出

生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等

收到預收款/書面合同約定的收款日期

不論貨物是否發出

委託其他納稅人代銷貨物

代銷清單/收到全部或者部分貨款/發出代銷貨物滿180天

貨物不一定發出

視同銷售貨物

貨物移送

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2、銷售應稅服務等

按照財稅﹝2016﹞36號文件的規定，具體納稅義務時間判斷如下：

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銷售服務

銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成後收到款項

服務、無形資產轉讓完成的當天，不動產權屬不一定變更

銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成後/書面合同確定的付款日期

未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

租賃服務

收到預收款當天

服務未提供

金融商品轉讓

所有權轉移

視同銷售

服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天

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三、建築服務納稅義務的判斷

對照上述規定，具體到建築施工企業，納稅義務發生時間可以分以下幾種種情形：

（一）提供建築服務，收到工程進度款時，為收到工程進度款的當天發生增值稅納稅義務。比如，建設單位A與B施工企業簽訂工程承包合同，工程已開工，2018年4月28日，建設單位A批覆4月工程進度款900萬元，依據合同約定90%的付款比例，4月30日支付B企業工程款810萬元，B企業向建設單位A開具發票810萬元。則B企業於2018年4月30日發生納稅義務，金額為810萬元。

（二）提供建築服務，甲乙雙方在書面合同中約定付款日期

的，為書面合同確定的付款日期當天發生增值稅納稅義務。比如，建設單位A與B施工企業簽訂工程承包合同，書面合同約定2018年4月25日支付300萬元工程款，則無論是否能收到工程款，B企業4月25日都產生納稅義務，金額為300萬元。

當然，實際工作中，更多的是在合同中約定計量方式和時間。比如，建設單位A與B施工企業簽訂工程承包合同，書面合同約定工程款按月度計量，每月計量單簽發之後的10日內按照80%的比例支付工程款。2018年4月30日簽發的4月計量單顯示，B企業4月份完成工程量3000萬元，5月8日建設單位A公司向B企業支付進度款2400萬元，同日B企業向建設單位A開具發票。則B企業於2018年5月8日發生納稅義務，金額為2400萬元。如果10日內沒有收到工程款，應該按照約定的時間確認納稅義務，即5月10日產生納稅義務，金額2400萬元。

（三）未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為建築工程項目竣工驗收的當天發生增值稅納稅義務。比如，2017年7月15日，建設單位A與B施工企業簽訂工程承包合同，合同約定，施工期間工程款先由B企業墊付，未標明具體付款日期，2018年5月15日，工程竣工驗收。施工期間，建設單位A未支付款項，B企業墊付資金1000萬元，未向建設單位開具發票。則B企業於2018年5月15日發生納稅義務，金額為1000萬元。

（四）先開具發票的，為開具發票的當天發生增值稅納稅義務。比如，建設單位A與B施工企業簽訂工程承包合同，在沒有辦理任何結算手續情況下，要求B企業開具增值稅發票。B企業於2018年4月28日開具發票300萬元。此種情況，B企業於2018年4月28日發生納稅義務，金額為300萬元。

按照國家稅務總局﹝2018﹞32號公告及後續解釋，納稅義務時間在2018年5月1日之前的，應該按照11%計算繳納增值稅並開具發票；否則，按照10%計算繳納增值稅並開具發票。