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編者按：股權轉讓是商事活動中比較常見的交易，由此引發的股權轉讓涉稅爭議也越發普遍。本文以一則股權轉讓股東繳完個稅後未實現全部股權收益申請退稅案為例，解析股東履行股權轉讓協議完成工商變更登記，後續股權轉讓收益未實現，已按交易價全額繳納的稅款能否申請退稅、如何認定股權轉讓收入。
一、案情簡介
2016年7月17日，A公司（甲方）、B公司王某（以下簡稱“原告”）等31名股東（乙方）與B公司（丙方）簽訂《股權轉讓協議》，約定原告等31名股東均按照相同比例轉讓51%股權給A公司，轉讓價39940.14萬元，轉讓款分三期付清，其中原告出讓51%股權轉讓價為130.5233萬元，原值25.5萬元。2016年7月21日至10月26日，A公司陸續支付原告等31名股東股權轉讓款27081.94萬元，原告收到股權轉讓款88.5萬元。2016年10月11日，A公司與原告等31名股東在工商行政管理局辦理了股權變更登記手續。原告等31名股東共繳納個人所得稅6231.72萬元，其中原告繳納個人所得稅203651.02元，印花稅652.60元。
因A公司未按約定期限支付剩餘股權轉讓款，2017年2月，A公司與原告等31名股東、B公司簽訂《股權轉讓協議的補充協議》，約定將原股權轉讓協議轉讓B公司51%的股權修改為10%，A公司多受讓的41%股權按照原持股比例退還給原告等31名股東，同時約定10%股權轉讓價為4000萬元，其中原告10%股權轉讓價為13.07萬元。2017年4月10日，雙方辦理了股權變更工商登記手續。
（股權結構圖示如下：）
2017年5月，原告申請退稅187520.31元，2017年9月原地稅第一分局對原告的申請予以審批，退稅金額為61356.62元。原告不服申請複議，2018年6月27日原地稅局作出行政複議決定，維持原地稅第一分局作出的稅務行政行為，原告不服訴至法院。
二、爭議焦點及各方觀點
本案爭議焦點系原地稅第一分局作出退還61356.62元稅款決定有無法律依據，退稅程序是否合法？
原告訴稱，根據《股權轉讓協議》31名股東等比例出讓51%股權，原始總價7803萬元，交易總價39940.14萬元，股權轉讓款分三期付清，其中第三期20%的股權轉讓款應於51%股權過戶至A公司名下後10個工作日內支付。2016年10月11日，31名股東完成了51%股權工商變更登記手續，併合計繳納了個人所得稅6231.72萬元，其中其繳納個人所得稅203651.02元、印花稅652.60元。但A公司未按照約定及時支付剩餘股權轉讓款，至2017年2月24日A公司仍有12858.20萬元股權轉讓款沒有支付給31名股東，其中尚欠其42.0202萬元。2017年2月24日雙方簽訂了《股權轉讓協議的補充協議》，約定A公司原價退回41%的股權給31名股東，剩餘10%股權的交易價格由原來的7831.4萬元變更為4000萬元，雙方完成了退回41%股權的工商變更登記手續，其中原告10%的股權交易價格由原來的25.5922萬元變更為13.07萬元。由於原告最終收益所得僅為交易價13.07萬元-原始價5萬元-印花稅652.60元=80047.4元，應繳納個人所得稅80047.4×20%=16009.48元。原地稅第一分局應當退回原告個人所得稅203651.02-16009.48=187641.54元及逾期銀行存款利息，而現僅同意退回61356.62元，請求要求撤銷原地稅第一分局作出的退還稅款61356.62元的行政決定；撤銷原地稅局作出的行政複議決定；要求重新作出退稅決定，並補充退還稅款126284.92元及逾期退稅利息。
被告市稅務局辯稱，2016年9月9日A公司與原告就持有的B公司股權簽訂轉讓協議，約定原告按51%的比例轉讓股權，被轉讓股權原始價為25.5萬元，交易價為130.5233萬元。2016年7月21日至10月26日A公司支付原告款項累計88.50萬元，佔原約定價款的67%。2017年4月，原告向原地稅第一分局提出了退稅申請，2017年9月原地稅第一分局作出退稅決定，退還原告個人所得稅61356.62元。原告與A公司第一次股權轉讓行為已經完成，已經完成了股權工商變更登記手續，股權並非原價收回，不符合國家稅務總局國稅函[2005]130號文第二條規定的情形，請求駁回原告的訴訟請求。
三、華稅觀點
（一）本案中第一次股權轉讓雖辦理了變更登記，但整個交易未完成
《關於發佈的公告》(國家稅務總局公告2014年第67號)第四條第一款規定，個人轉讓股權，以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用後的餘額為應納稅所得額，按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅；
第二十條規定，具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：（1）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的；（2）股權轉讓協議已簽訂生效的；（3）受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益的；（4）國家有關部門判決、登記或公告生效的；（5）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；（6）稅務機關認定的其他有證據表明股權已發生轉移的情形。
本案中原被告雙方對退稅金額存有異議的根本在於對第一次股權轉讓交易是否已經完成、對股權轉讓收入的認定存在分歧。針對A公司、原告等31名股東與B公司已簽訂的《股權轉讓協議》、A公司支付的部分股權轉讓款以及已完成的工商變更登記手續，原告等31名股東納稅義務已經發生，並申報繳納了個稅。股權轉讓行為結束應滿足股權轉讓合同履行完畢,股權已做變更登記,且所得已經實現。但根據《股權轉讓協議》，A公司未按照約定及時支付剩餘股權轉讓款，本案中原告轉讓的51%股權僅收到88.5萬元轉讓款，此次股權轉讓行為並未完成，合同未履行完畢，所得並未實現。後三方又簽訂補充協議，將原按51%比例購買的股權變更為按10%比例，並約定交易價為13.07萬元。
根據《關於發佈的公告》(國家稅務總局公告2014年第67號)第七條規定，股權轉讓收入是指轉讓方因股權轉讓而獲得的現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。從整個股權轉讓交易來看，原告收到的88.5萬元轉讓款是在合同履行過程中收到的階段性款項，交易雙方並未將該款項確定為交易價，股權轉讓行為尚未完成、收入未完全實現，根據三方簽訂的補充協議，股權收益不復存在，原告轉讓的股權收入實際為13.07萬元。
本案中，被告以原告收到累計款項88.50萬元佔原約定價款的67%，以此為據退稅無事實和法律依據，本案原告最終未收益88.50萬元，也沒有約定此款項為股權轉讓交易價格，也未由此做相應的股權變更登記，被告退稅依據及抗辯理由，不符合行政行為合理性原則，也不符合所得稅納稅原理。
（二）稅局應按照法律規定及時辦理退稅
《稅收徵收管理法》第五十一條規定：納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現後應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款並加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實後應當立即退還。《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第七十八條第一款規定：“稅務機關發現納稅人多繳稅款的，應當自發現之日起10日內辦理退還手續；納稅人發現多繳稅款，要求退還的，稅務機關應當自接到納稅人退還申請之日起30日內查實並辦理退還手續。”
本案中，原告於2017年5月25日向原地稅第一分局申請退稅，原地稅第一分局於2017年9月作出退稅決定，明顯超過上述法定期限，其程序違法。從實體和程序角度，被告的抗辯並未得到法院的支持，法院最終判決撤銷原第一稅務分局作出的退還稅款61356.62元的決定，責令被告市稅務局第三稅務分局在本判決生效之日起30內對原告原告的退稅申請重新作出處理；撤銷原地方稅務局行政複議決定。
來源：華稅
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