虚开犯罪研究之三：有货交易中借用他人名义开具增值税发票为何不构成虚开罪？
本文包括以下主要内容：
一、“有货交易中借用他人名义开具增值税专用发票”实质性的符合国税总局“三流一致”的规定，不属于行政法上的“虚开”
二、这种“挂靠”交易中，“以谁名义对外经营”很重要
三、本模式“是否导致国家税款损失”的探讨
四、最高人民法院关于此问题的观点
笔者近期多次提到最高人民法院发布的《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》（2018年12月4日）第一起“张某强虚开增值税专用发票案”，最终经最高人民法院复核后，张某强被宣告无罪。
那么我们不禁要问：
张某强的行为是行政违法而不构成犯罪？还是根本没有行政违法呢？
笔者一直未对本典型案例的法理依据进行探讨和阐明，本文将尝试进行分析。
一、“有货交易中借用他人名义开具增值税专用发票”实质性的符合国税总局“三流一致”的规定，不属于行政法上的“虚开”
界定行为是否属于“虚开”，首先要从行政法上找依据，这就必须提到《国家税务总局2014年发布的第39号公告》（下文简称“第39号公告”），该公告规定了虚开行为的判定标准：（全文引用）
“现将纳税人对外开具增值税专用发票有关问题公告如下：纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。本公告自2014年8月1日起施行。此前未处理的事项，按照本公告规定执行。特此公告。 国家税务总局 2014年7月2日”
注意，笔者在此对该39号文进行了全文引用，意图在于告诉读者，39号文除了上述内容再无其他内容。有人在研究文章中称39号文还“特别指出：挂靠方以被挂靠方名义......不属于虚开” 的陈述是错误的，是不严谨的。
上述规定实际上是强调“三流一致”的增值税抵扣原则，即货物流、资金流和发票流相互一致。
根据该公告，张某强的行为是否属于行政法上的“虚开”呢？
笔者经认真分析，认为张某强的行为并不属于行政法上的“虚开”。
看图说话，标准的三流一致图示如下：
标准的三流一致交易模式为两个主体：供货方、购货方。
货物流、发票流由供货方（纳税人）指向购货方（受票方纳税人），
资金流由购货方指向供货方。
请看《国家税务总局第39号公告》第一条标准：“纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”。
以销售货物为例，该条强调的是“销售了货物”。
那是否要求是纳税人向受票人“直接”销售了货物呢？如果“间接”销售了货物是否可以呢？
在现实交易中，“指示交付”的情况是有的，而且民法中对此行为是认可的，民法认为这是一种节约交易成本的有效的方式。
“间接”销售货物的图示如下：
即此图实质为，B指示A向C供货。
而此种方式假设税务处理方式不变，对国家税收是否有影响呢？
经过分析我们认为，在纳税人B和受票方纳税人C的本交易过程中，国家税款并未损失。实际上应该是B向C供货，该流程中简化掉了A向B供货的过程。
那么，进行如此实质化的解释，是否恰当呢？
笔者认为，是可以的。
因为“三流一致”中的资金流，国税总局已对其进行了变通规定，那么货物流是否可以变通呢？我们认为也应该是可以的。下面说说资金流变通的历史：
1.在以前，《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号） 第一条第（三）款首次对“三流一致”进行了规定：
购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。
2.而后来，《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函【2006】1211号）
对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。
在此批复中，对于资金流中的付款单位与发票的购货单位不一致的情形，明确了其合法性，在肯定“三流一致”的基础上做出了部分调整,使得该规定更适合目前市场交易模式。
简单而言，就是说只要“收款单位”符合“三流合一”便不是虚开。
而同为“三流一致”中的货物流，我们认为也应从宏观上进行把握，其指示交付的方式实质上并不违反“三流一致”交易模式。
二、这种“挂靠”交易中，“以谁名义对外经营”很重要
在具体操作方式中，我们认为，对于有货的借用他人名义开票，也就是惯常称呼的挂靠开票的交易模式，挂靠方以谁的名义进行交易，直接影响了该交易模式的合法性。
如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于《第39号公告》规定的情形。
如果挂靠方以自己名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在《第39号公告》规定之列。
三、本模式“是否导致国家税款损失”的探讨
那么细心的人会问，虽然B与C的交易下国家并未有税款损失，那其他交易环节中，是否存在逃避税款征收的环节，从而导致国家税款损失呢？
上文提到，该交易模式属“指示交付”，货物流忽略了由A到B的过程，直接由A送到C，那么这个实际未产生的A与B之间的货物流动中，是否必须要纳税的呢？
笔者认为，这是本交易模式的一个瑕疵，即B与C之间的交易已经正常依法纳税，而A与B之间的税收未予解决。但不能因为这一瑕疵而否定B与C之间的交易及税收合法性。原理与指示付款的资金流分离是一样的，严格讲，资金流分离情况也存在问题，比如资金方面失控的问题。
笔者认为这属于瑕疵问题的另一个理由，是A与B之间存在实质上的货物交易，无论是否面对它。因此实际上本模式是一个闭环的交易，应当与“暴力虚开”和“有货找票型虚开”相区分。
同时，虽然该交易模式与“没有真实交易的回款虚开”有一点点相似性，但二者之间存在本质上的区别：有无真实的货物交易。没有真实交易的开票和抵扣，显然属于虚开行为。
四、最高人民法院关于此问题的观点
就本文问题，实际上在《最高人民法院研究室征求意见的复函》（法研【2015】58号，致公安部经济犯罪侦查局）中已经明确：
“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票。“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的虚开增值税专用发票。”
此外，2019年09月26日《人民法院报》第06版刊登的最高人民法院姚龙兵法官文章，同样印证了本文的观点，姚法官论述如下：
“对于符合国家税务总局2014年第39号公告规定的行为类型，因其本质上是一种法律允许的行为，就不能冠以“虚开”之名。对这种行为，税务行政机关已经明确排除了其行政违法性，而对于刑法中以违反行政法律法规为前提的行政犯来说，该行为自然丧失了构成刑事犯罪的刑事违法性；就本质来说，这种行为也确实不具有作为犯罪最本质特征的严重社会危害性。因而，这种被行政法认可的行为当然不可能构成犯罪。而且，同类行为在现实社会中也普遍存在。由此，法院认为张某的行为不构成犯罪，不是仅仅基于有真实交易这一形式性的因素，仍是基于本罪的构成要件，基于对本罪危害性的实质把握。”
综上，有货交易借用他人名义开发票不构成虚开增值税专用发票罪。
那么，是否有真实交易就可以去找别人买票了呢？显然不是，这个行为显然是违反国税总局公告的，明显属于“虚开”，此后文章将进行讨论。
另外，上述论述并没有抹煞某行为构成行政违法而不构成犯罪的情形和可能性。具体逻辑关系可以见下图，图中红色区域便是行政违法，但不构成刑事犯罪的情形。
