一、項目背景
某研究所科研試驗配套綜合樓工程，建築面積8968.95m2，其中車間3896.57m2，框架2層，其它綜合樓5077.75m2，五層，建築高度19.8米，樁基礎，包含科研、試驗、聯調、庫房、辦公等主體結構、屋面工程、室內外裝飾(不含室內橡膠地板、外牆鋁合金玻璃幕牆及塑鋼窗)、給排水系統，不含電氣及塑鋼窗
工程。合同包乾價11，262，000.00元，建設時間為：2008年05月-2009年03月，本項目結算審核結果為：總造價14，440，443.14元(含合同包乾價)，變更增加3，178，443.14元。
二、案例分析
(一)審計過程
1、整理送審資料
對建設單位的送審資料進行整理，備齊審計依據。本項目收集整理了以下資料：招標文件、招標答疑文件、圖紙會審記錄、施工單位投標文件、建築工程施工合同、施工組織設計、預應力工程施工方案、設計變更通知單、現場簽證單、工作聯繫函、施工圖及竣工圖，開、竣工報告、樁基檢測報告及驗收記錄、施工日誌、地基驗槽記錄及其他與造價有關的文件。
2、熟悉並甄別送審資料
根據建設單位的要求對上述送審資料進行熟悉，然後進行甄別，初步判斷哪些資料會引起工程造價的變化，對此類資料重點分析與審核，對與造價無關的資料如：預應力工程施工方案，開、竣工報告(建設單位明確表示不追究工期延誤的責任)，作為備查資料留用。
3、現場踏勘
根據上述送審資料及對項目的瞭解，同建設單位及施工單位一起對施工現場進行踏勘，核對實際施工情況與合同包乾內容是否相符，並有針對性的拍照取樣，填寫施工現場勘察記錄單，作為審計依據。
4、計算工程量，確定初審造價
按照有關法規文件及對本項目掌握的情況和資料進行工程量計算，核實工程內容，重點審核現場簽證單及設計變更單的真實性與關聯性，從而確定初審結果。
5、核對工程量
與施工單位核對工程量，對無爭議的項目雙方填寫工程量核實記錄單，對有爭議及依據不充分的項目，尤其是現場簽證單，組織參與本項目的各個單位如建設單位現場代表、監理單位現場負責人等以協調會的形式進行溝通與核實，又以書面形式通知建設單位及施工單位在規定的時間內補充資料。本項目在審核過程中補充了樁基檢測報告、地基驗槽記錄、施工日誌等，同時召開協調會四次，有爭議項目的工程量解決後再次填寫工程量核實記錄單。
6、確定工程審定價
根據已核對的工程量，按照合同約定的結算辦法進行工程結算造價的確定，對合同中已有適用於變更工程的價格，按合同已有的價格調整工程價款，合同中只有類似於變更工程的價格，參照類似價格調整工程合同價款，對合同中沒有適用或類似於變更工程的價格，採取與合同包乾價中相同取費費率標準進行重新組價，並在雙方認可的結算書上簽字形成初審結果。
7、形成審核結果
將初審結果報建設單位複核，同時填寫“建設工程造價內審確認表”。對建設單位及內部複核的意見進行調整與修改，最終形成審核成果，建設單位、施工單位、諮詢單位三方在“建築工程造價編審確認表”上簽字蓋章，並出具諮詢報告。
(二)審計發現
1、通過現場踏勘發現合同包乾價內有部分工程內容未按圖紙施工，即未按包乾內容執行，如：室
外坡道外欄杆、衛生間紙盒及烘手器等；
2、合同第六、23.2(1)條約定合同價款的風險範圍包括“……工程量清單中的分部分項工程數量與施工圖誤差在10％以內……”，針對此條施工單位不主張標底多算的扣減，只主張少算的增加。而且合同沒有約定漏項和錯算的計算方式；
3、投標報價與結算報價計價方式不統一，投標報價按清單計價，而合同約定合同外變更及簽證按定額計價；
4、施工過程中隨意變化太多，如砌體砌了拆，拆了砌又沒有相應的記錄或是簽證，竣工圖與施工圖室內部分未施工的牆體是先砌後拆除還是原本就沒有施工，無法確認。
三、審計評析
通過對本項目的結算審核分析.發現建設單位對整個項目的造價控制相當到位。比如：
1、在合同中約定了變更工程的人工及主材價差計取綜合費(見合同第六、23.2(1)條)，為審核工作減少了爭議與分歧；
2、在合同中約定了材料價差變化的處理原則(見合同第六、23.3條)，使審核工作有據可查，有章可循；
3、現場簽證及聯繫函建設單位代表簽字比較靈活但不失原則；
4、建設單位相關部門在整個審核過程中的立場分明，從而保證了審核工作的公平、公正與合理。
四、審計建議
本項目從造價的角度看，合同外增加比例為合同價的28.22％，遠遠大於常規的5％-10％，分析原因並總結體會與建議如下，供建設單位及同行參考：
(一)招投標階段
1、對工程量清單進行審核，給施工單位減少索賠機會
工程量清單是所有投標人投標報價最重要的依據，其項目特徵的描述與數量的準確直接影響本項目的投標報價，也是影響合同價的最基本因素。本項目合同第六、23.2(1)條約定合同價款風險範圍包括“……工程量清單中的分部分項工程數量與施工圖誤差在10％以內……”，而本工程工程量清單存在嚴重的漏項和工程量錯誤，主要表現在樁基礎的鋼筋籠(漏項)及預應力鋼筋工程量(錯誤)，僅預應力鋼筋工程在結算時就增加了23.18萬元。
針對此種問題，建議建設單位先對工程量清單進行審核，可以是兩家諮詢公司背對背的計算後再進行核對.以最大程度保證工程量清單的準確性(包括工程量及項目特徵的描述)，然後再對招標控制價(攔標價或標底價)進行審核，可以把造價控制在招投標階段，同時杜絕施工單位不平衡報價。也減少施工單位在施工過程中索賠的機會，從而保證合同價或綜合單價真正意義上的包乾。
2、對大宗材料(尤其是裝飾及安裝材料)指定品牌、檔次或價格，不給施工單位創造增加造價的條件本項目在招標階段沒有對裝飾及安裝材料指定品牌、檔次或暫定價，但在施工過程中才確定了很多裝飾材料及安裝材料的價格，這些價格比方施工單位投標時的價格高出許多，僅此項費用約增加50.60萬元，佔合同外增加費用的15.92％，是本次結算增加費用比例較大的。
為此建議建設單位在招投標階段指定裝飾材料的品牌、規格或是檔次，可以提供三個以上的品牌供投標單位自行選擇，在施工過程中只要能滿足投標時的檔次要求，品牌、規格與投標時一致，就可以合理控制合同外的增加費用。
3、對施工單位的投標報價進行清標。不給施工單位留下增加合同外費用的伏筆
本項目的屋面工程(Ⅱ級防水)在建設單位提供的工程量清單的項目特徵描述上很清楚，有砂漿找平層、聚氨脂隔氣層、2厚雙面及1.5厚單面自粘橡膠瀝青卷材防水層(Ⅱ級防水)、陶粒找坡層、40厚聚苯乙烯保溫層、屋面缸磚面層，可施工單位報價僅105元／m2(綜合單價)，遠遠低於武漢市當時的市場價，可以判為低於成本價。實際在施工過程中，施工單位以防水和保溫隔熱效果更好為由建議建設單位將陶粒找坡層變更成現澆泡沫砼找坡，將雙面及單面自粘橡膠瀝青卷材防水層變更成三元乙丙橡膠及SBS改性瀝青卷材，屋面缸磚改為釉面磚等，最終建設單位同意此變更，由此增加費用35.55萬元，佔合同外變更增加費用的11.18％；另有因預應力鋼筋的工程量嚴重少算，施工單位採取了不平衡報價將此項目的綜合單價報得很高，致使結算時此項目增加費用的比例也很大。
針對此種現象，建議建設單位在施工單位中標後由諮詢公司對其投標報價進行“清標”，對不平衡報價或低於成本價的現象要求施工單位作出書面整改或書面澄清，杜絕施工單位在施工過程中以聯繫函的方式、以建設單位利益為名譽進行建議或變更等來達到低價進高價出的目的。
(二)簽訂合同階段
施工合同條款的字斟句酌對項目結算造價的增加與否起著關鍵作用。本項目合同第六、23.2(1)條約定“……設計變更等按實際發生工程量乘以定額直接費(含主材及人工費調整差值)後另取10％綜合費……”，僅此一條就有三個問題給結算帶來相當大的難度：
1、此條款針對的內容僅僅是設計變更的計價方式，但沒有對合同外的內容進行約定，尤其是室外工程如外網、道路項目沒有約定。在結算時施工單位認為室外工程不屬於設計變更則要求按市政工程計算，且應脫離合同另外計取各項費用。但從專業的角度分析，此類室外工程如外網、道路等是附屬於主體工程的，主體工程的合同條款對此類室外工程照樣適用，雖然最終這樣結算了，但給結算帶來了多次協調、溝通，還使合同外費用增加比例加大。本項目增加費用53.94萬元，佔合同外增加費用的16.97％。
建議建設單位在簽訂合同時把“設計變更”改為“合同外增加項目”，這樣就避免了爭議，並對室外工程設置預留金，使合同外增加費用佔的比例控制在常規中；
2、此條款約定了主材及人工費允許調整差值即價差，但調整差值的標準沒有約定，是參照原投標時的價格還是參照變更當期的市場價還是信息價，施工單位抓住這個漏洞，要求按當年信息價的最高一期執行，最終審定價參照了施工合同的通用條款第八條第31.1條，即合同中已有或適用或類似的價格，則按已有或參照類似價格執行，沒有的則按當期信息價執行；
3、計價方式有誤，使變更增減的標準不統一。本項目招投標時採用清單計價，而本條款為定額計價。湖北省人民政府令第311號第九條規定“建設工程計價方式可採用工程量清單計價辦法或定額計價辦法，並根據有關法律、法規規定在招標文件中明確，但兩種計價辦法不能在同一工程項目中混合使用”。
針對此類合同文字問題建議建設單位在簽訂合同時字斟句酌並諮詢專業公司，讓諮詢公司對此合同從造價專業的角度對合同條款尤其是專用條款進行仔細推敲與斟酌，不為結算留隱患。從而規避爭議、歧義與風險。
(三)施工階段
1、辦理簽證資料時說清事實，標明時間，為結算爭取有力的依據
現場簽證是證明施工過程和實事，但並不是每一份簽證都會引起費用的增加，要分清是哪一方的責任引起的簽證，因而簽證資料發生的時間就尤其重要。本項目簽證單比較多，但簽字資料上沒有簽註時間，比如：竣工圖上有些部位未標註牆體。而施工圖上該部位又有牆體，那麼這些部位的牆體是先砌後拆除還是原本就沒有施工，施工單位說先砌後拆的還有口頭叫拆除的但都沒有相應的資料，這樣就得既要算砌牆的費用還要算拆牆的費用，如果是本身就沒有施工，則應從原合同中將此部分造價扣除，而簽證資料上沒有時間進行推敲，雖然最終解決辦法只能以現場簽證為準.涉及到拆除的就是先砌後拆，沒涉及到的就定論為沒有施工，但使審核過程變得非常艱難。
對此類問題建議監理單位及建設單位現場代表在簽字時把實事說清楚，並簽註上時間，涉及到的費用待結算時由專業人員根據簽證的實際情況來判斷是否應該調整費用。
2、熟悉招投標文件，減少施工過程中籤證的發生
建設單位現場代表應充分了解並熟悉招投標文件。招標文件上有一些建設單位對施工單位的要求，尤其是報價方面的要求，投標文件中施工單位可能也會對建設單位進行一些承諾。在施工過程中施工單位會對現場發生的一些情況進行簽證申請，如果不熟悉招投標文件，則會籤批不應發生費用的簽證，結算時就不好再控制費用了，比如本項目中23號簽證是施工單位為確保整體工期及安全文明現場達標將鋼筋製作區遷移到場外加工而申請的加工轉運費，在招標文件第7頁第13.10.9條明確了“投標人可先到工地踏勘以充分了解工地位置、情況、道路、存儲空間、裝卸限制及任何其他足以影響承包價的情況，任何因忽視或誤解工地情況而導致的索賠或工期延長申請將不被批准”，因此對施工單位的申請完全可以不籤批.但建設單位現場代表簽字認可了這一申請，還將費用明確(按貳萬元包乾計取)。根據國家財政部建設部文件(財建【2004】369號文件第十五條規定“……凡由發、承包雙方授權的現場代表的現場簽證以及發、承包雙方協商確定的索賠費用，應在工程竣工結算中如實辦理……”，因此，在結算中對此類簽證只能合理計取。
3、圖紙變更或簽證頻繁時，應收集相關的記錄與完整的資料本項目送審資料有三套圖紙，其出圖時間分別是2007年8月份(結施)、2007年12月(結施修)、2008年5月(建施修)，但沒有完整的竣工圖，投標報價及施工過程中分別採用的圖紙是什麼時間的圖紙，建設單位相關部門在長達三年多的時間裡。也記不清楚了，最終只得以施工單位所申報的造價來計算。針對此類問題建議建設單位在施工過程中就注意收集整理相關的記錄與完整的變更資料，至少要要求施工單位將變更單、簽證單、工程聯繫單等資料連續編號，防止施工單位只提供增加費用的資料，不提供減少費用的資料。
總之，工程結算審核關係著甲乙雙方的利益審核只有有理有據，合理合法，有法可依，有理可循，才能使結算公平、公正，才能使利益雙方達到共贏。
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