作者：徐戰成 國家稅務總局浙江省稅務局公職律師、中國人民大學破產法研究中心研究員
本文發表於《中國稅務報》2018年11月21日B4版“開卷”專欄
近年來，我國企業破產案件數量不斷攀升。破產審判中，遇到包括稅收在內的不同方面的難題，急需相關制度供給跟上實踐的發展。從稅法來看，筆者認為無論在實體方面還是程序方面，都需要加強對於破產企業這種陷入困境甚至即將消亡的特殊納稅主體的關注。實踐中，企業破產法與稅法之間存在的空白、模糊甚至衝突地帶，導致人民法院、稅務機關與破產管理人等各方主體之間出現協調困難。
我所在的浙江地區民營經濟相對發達，法治環境較為理想，在推動破產企業的處置方面，政府部門和人民法院主動作為，積極探索，建立了頗具特色的“府院聯動”機制，通過採取有效引導措施，集中解決突出問題，確保破產程序的順利啟動和破產審判的順利進行。2017年，浙江省的破產案件數量居全國第一位，約佔全國破產案件數量的1/5。
面對這種形勢，浙江省稅務部門指定由政策法規部門牽頭，全面研究企業破產程序中的稅收法律問題，並於2016年在全國率先出臺了《浙江省國家稅務局關於充分發揮稅收職能作用推動處置“殭屍企業”的指導意見》，從實體政策、稅收徵管、納稅服務、配套保障四個方面明確了24項具體措施，助力破產審判工作，服務國家戰略部署。
作為浙江省稅務部門的一名政策法規幹部，我正是在這種背景下，偶然參與到“殭屍企業”處置工作當中，破產稅務也因此成了我工作和研究的一項重要內容。近年來，我陸續在稅務報紙雜誌及網絡媒體發表了一系列破產涉稅文章。同時，積極參與破產法學界和實務界舉辦的各種活動。在這個過程中，我打算將研習心得和既有資料系統整理，形成著作正式出版，但苦於沒有科學系統的指導思想，為了避免流於自說自話的嫌疑，寫作計劃只得暫時擱淺。
2018年初，中國人民大學法學院徐陽光教授發表了其歷時數年打磨的論文——《破產程序中的稅法問題研究》，在文中提出“課稅特區理論”。該理論認為，企業破產法主要立足於社會利益，以公平清理債權債務、保護債權人和債務人的合法權益為己任；稅法側重於國家利益，以規範稅收徵繳行為和保障國家財政收入、保護納稅人合法權益為目標。系統解決兩法之間的衝突，需要從法理念層面分析，將破產程序界定為課稅特區，徵稅權力應謹慎介入並作必要調適。該學說是對學術界曾經提出的“課稅禁區理論”的豐富和發展。“課稅禁區理論”指課稅應以人民的納稅能力為基礎，在人民基本生存之外尚有餘力的前提下課稅，將人民最低生存標準所需費用限額作為課稅權的禁區，不得對最低生存所需的所得部分進行課稅。然而，課稅禁區理論不足以涵蓋特殊情形下課稅權的必要讓步和特別調整，因為在某些特殊情形下，納稅人並非必然喪失負擔能力，只是需要課稅權按照特別法律規定做出必要的調適，藉此實現稅收債權。
將企業破產程序定位為課稅特區而非課稅禁區，意義重大。作為課稅特區的破產程序，一方面要求作為債權人的國家在徵稅權方面作出必要的讓步和調整，另一方面並非完全豁免作為債務人的破產企業的納稅義務。從實務角度而言，在課稅特區理論指導下，絕大多數企業破產涉稅問題都可以迎刃而解；從學術角度而言，根據課稅特區理論可以將自己碎片化的研習心得和零散素材串珠成線、自成體系。
於是，我開始動筆，歷時數月，完成了《企業破產中的稅收法律問題研究——以課稅特區理論為指導》一書的初稿。在書中，我以課稅特區理論為指導，結合現行法律規定和各地探索實踐，從立法論和解釋論雙重視角，按照企業破產程序的不同環節，分析了大大小小近百個涉稅問題的處理。例如，稅務機關的破產申請權、稅務機關的債權申報義務、稅款債權與擔保債權的優先性、破產程序中新生稅款的定性、破產程序中稅收強制執行權的行使、破產企業的稅收優惠政策、重整企業的納稅信用修復、破產程序終結後的註銷稅務登記等，希望對破產涉稅問題立法有所啟發，對企業破產案件相關參與主體有所助益。
徐陽光教授看完初稿後表示“驚訝和感動”，“驚訝，是因為我沒有想到戰成對破產涉稅問題做了如此全面的分析和研究，並幾乎囊括了所有能找到的與破產稅收問題相關的案例和文書；感動，是因為透過書稿，我感受到了作者雖為稅務局公職人員，卻並未完全基於其工作立場來分析破產涉稅問題，而是密切關注和吸收學界最新研究成果，以學術的態度撰寫了國內第一部破產涉稅問題的法學專著”。（參見徐陽光：《企業破產中的稅收法律問題研究》序言）
《企業破產中的稅收法律問題研究——以課稅特區理論為指導》已於2018年10月由法律出版社出版。破產稅務是個比較小眾但又很重要的新領域，新的涉稅問題還會不斷出現，我亦會持續關注，與“破產”同行。
《企業破產中的稅收法律問題研究》
目 錄
序言
第一章 企業破產法與稅法的關係概論
第一節 企業破產法實施的現狀觀察
一、企業破產法在我國的出現與發展
二、企業破產案件的數量變化與趨勢
三、企業破產涉稅問題的產生
第二節 企業破產法與稅法的規則互認
一、稅收債權屬於特殊破產債權
二、破產企業屬於特殊納稅主體
第三節 企業破產法與稅法的銜接不暢
第四節 課稅特區理論在企業破產程序的運用分析
第二章 破產程序啟動前的稅收法律問題
第一節 欠稅強制執行的行使及撤銷可能性
一、對欠稅強制執行的行使途徑
二、強制執行金額不足情況下的入庫方式
三、破產撤銷權是否適用於納稅擔保與強制執行
第二節 稅務機關對欠稅企業的破產申請權
一、法理障礙與規則障礙的證偽
二、稅務機關申請企業破產的動因探究
三、稅務機關申請欠稅企業破產的注意事
四、稅務爭議尚在複議訴訟期間能否提出破產申請
第三章 破產裁定受理後的稅收法律問題
第一節 納稅人自主補稅與稅務機關退稅的路徑
一、自主補稅是否屬於無效清償
二、稅務機關對破產企業的退稅路徑
第二節 保全解除與執行中止
一、保全解除與執行中止的規則與法理
二、破產程序中能否啟動新的稅收保全與強制執行
三、寧燕公司破產債權糾紛案評析
第三節 稅務機關的債權申報義務
一、《企業破產法（試行）》規定下的債權申報義務
二、《企業破產法》規定下的債權申報義務
三、稅收債權未依法申報的後果
四、稅務機關作為“已知債權人”的探索
五、稅收債權申報義務的例外情形
第四節 稅收債權的申報範圍
一、欠稅、欠費與罰款
二、欠稅滯納金的截止時間
三、欠稅滯納金能否超過稅款本金
四、連帶債務人破產中的稅收債權申報
五、對複議訴訟過程中未決債權的申報
六、稅收債權的申報說明
第五節 稅收債權的申報主體
一、主管稅務機關
二、稅務稽查機關
第六節 稅務機關的破產抵銷權
一、稅法與企業破產法的契合
二、破產抵銷權的行使方式
三、破產抵銷權的抵銷範圍
第七節 稅收債權申報前的稅務檢查及異議處理
一、是否應當啟動稅務檢查
二、稅務檢查的注意事項
三、對行政處理處罰決定的異議處理程序
四、稅收債權異議處理典型案例分析
第八節 破產企業年度中間彙算清繳的要求
一、終止經營活動後的彙算清繳
二、“實際經營終止之日”的認定
三、對破產程序中彙算清繳的建議
第九節 破產企業非正常戶的解除
一、非正常戶的概念及其認定
二、被認定為非正常戶的後果
三、非正常戶的解除及溫州經驗
第十節 特別納稅調查調整程序的持續
一、特別納稅調查調整的含義
二、特別納稅調查調整程序不因企業破產而中止
第十一節 破產企業涉嫌犯罪的移送
一、對稅收違法犯罪行為的行政處理與刑事處罰
二、破產企業無力履行稅務處理處罰決定是否導致刑事責任
第四章 破產清算程序中的稅收法律問題
第一節 稅收債權的優先性
一、稅收債權的一般優先性
二、特別優先權的種類
三、稅收徵管法關於稅收債權與擔保債權的利益協調
四、《稅收徵管法》與《企業破產法》的衝突與適用
五、稅收債權與擔保債權衝突解決的司法實踐
六、擔保債權在不同語境下的具體內涵
七、滯納金、罰沒收入及非稅收入的清償
八、特殊成因欠稅的清償
第二節 破產程序中新生稅款的處理
一、納稅義務的持續與新生稅款的種類
二、新生稅款定性的解釋論視角
三、新生稅款定性的司法實踐
四、新生稅款能否申請延期繳納
五、新生稅款與發票開具的關係
六、代開發票與自行開具發票
第三節 納稅申報責任歸屬
一、納稅申報方式的延續和例外
二、破產管理人的涉稅角色與職責
三、未履行涉稅事務辦理義務的後果
四、管理人發現破產企業稅收違法行為是否應當報告稅務機關
五、將稅務師及稅務師事務所納入破產管理人隊伍的建議
第四節 企業清算所得稅的計算
一、企業清算所得稅的計算方法
二、負債清償損益計算的循環困境
三、清算所得能否彌補以前年度虧損
四、企業清算所得稅的核定徵收適用空間
第五節 破產清算相關稅收優惠政策
一、稅收法定原則與稅收優惠政策
二、破產清算普適性稅收優惠政策
三、破產清算稅收優惠政策的特例
第六節 資產拍賣中的稅費轉嫁
一、稅費轉嫁承擔的合法性
二、稅費轉嫁承擔的可操作性
三、在司法實踐中的爭議處理
四、對稅費轉嫁做法的矯正
第七節 以物抵債的銷售與視同銷售
一、稅法上的“銷售”與“視同銷售”
二、“視同銷售”的收入確認
第八節 稅收債權未獲完全清償下的入庫難題
一、稅款和滯納金的清償比例與清償時間
二、稅款和滯納金入庫的分離處理
第九節 關聯企業實質合併破產及其稅務處理
一、關聯企業實質合併破產製度簡介
二、關聯企業實質合併破產製度的中國實踐
三、關聯企業實質合併破產的稅務處理
第五章 破產程序終結後的稅收法律問題
第一節 稅收債權未獲完全清償下的稅務註銷
一、企業破產法上的“註銷登記”
二、稅法關於註銷稅務登記的要求
三、國務院稅務主管部門的觀點推測
四、欠稅核銷後的追加分配
五、對簡易註銷的誤解及澄清
第二節 破產企業有關主體的連帶責任
一、保證人與連帶債務人的清償責任
二、“刺破公司面紗制度”下的股東連帶責任
三、股東不履行清算義務的連帶責任
四、破產企業工商註銷後能否啟動稅務檢查和處理處罰程序
第三節 發票開具難題及其解決探索
第六章 破產重整程序中的稅收法律問題
第一節 重整期間納稅申報方式的延續
第二節 破產重整相關稅收優惠與特殊處理政策
一、增值稅
二、企業所得稅
第三節 出資人權益調整中的涉稅問題
一、出資人權益調整的規則與實踐
二、原股東無償讓渡股票（股權）方式的涉稅問題
三、資本公積金轉增股票（股本）方式的涉稅問題
第四節 重整計劃草案的批准制度與納稅評價
一、重整計劃草案的批准制度
二、重整計劃草案的納稅評價
第七章 破產重整終結後的稅收法律問題
第一節 稅收債權未獲完全清償的處理
一、未受償的滯納金和罰款不再清償
二、重整程序對稅收違法行為追責的阻斷效果
第二節 重整企業的納稅信用修復
一、納稅信用等級評定
二、納稅信用修復的法理基礎與規則障礙
三、已入“黑名單”法定代表人的變更
附錄：企業破產涉稅問題典型案例
參考文獻
後 記
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