作者：徐战成 国家税务总局浙江省税务局公职律师、中国人民大学破产法研究中心研究员
本文发表于《中国税务报》2018年11月21日B4版“开卷”专栏
近年来，我国企业破产案件数量不断攀升。破产审判中，遇到包括税收在内的不同方面的难题，急需相关制度供给跟上实践的发展。从税法来看，笔者认为无论在实体方面还是程序方面，都需要加强对于破产企业这种陷入困境甚至即将消亡的特殊纳税主体的关注。实践中，企业破产法与税法之间存在的空白、模糊甚至冲突地带，导致人民法院、税务机关与破产管理人等各方主体之间出现协调困难。
我所在的浙江地区民营经济相对发达，法治环境较为理想，在推动破产企业的处置方面，政府部门和人民法院主动作为，积极探索，建立了颇具特色的“府院联动”机制，通过采取有效引导措施，集中解决突出问题，确保破产程序的顺利启动和破产审判的顺利进行。2017年，浙江省的破产案件数量居全国第一位，约占全国破产案件数量的1/5。
面对这种形势，浙江省税务部门指定由政策法规部门牵头，全面研究企业破产程序中的税收法律问题，并于2016年在全国率先出台了《浙江省国家税务局关于充分发挥税收职能作用推动处置“僵尸企业”的指导意见》，从实体政策、税收征管、纳税服务、配套保障四个方面明确了24项具体措施，助力破产审判工作，服务国家战略部署。
作为浙江省税务部门的一名政策法规干部，我正是在这种背景下，偶然参与到“僵尸企业”处置工作当中，破产税务也因此成了我工作和研究的一项重要内容。近年来，我陆续在税务报纸杂志及网络媒体发表了一系列破产涉税文章。同时，积极参与破产法学界和实务界举办的各种活动。在这个过程中，我打算将研习心得和既有资料系统整理，形成著作正式出版，但苦于没有科学系统的指导思想，为了避免流于自说自话的嫌疑，写作计划只得暂时搁浅。
2018年初，中国人民大学法学院徐阳光教授发表了其历时数年打磨的论文——《破产程序中的税法问题研究》，在文中提出“课税特区理论”。该理论认为，企业破产法主要立足于社会利益，以公平清理债权债务、保护债权人和债务人的合法权益为己任；税法侧重于国家利益，以规范税收征缴行为和保障国家财政收入、保护纳税人合法权益为目标。系统解决两法之间的冲突，需要从法理念层面分析，将破产程序界定为课税特区，征税权力应谨慎介入并作必要调适。该学说是对学术界曾经提出的“课税禁区理论”的丰富和发展。“课税禁区理论”指课税应以人民的纳税能力为基础，在人民基本生存之外尚有余力的前提下课税，将人民最低生存标准所需费用限额作为课税权的禁区，不得对最低生存所需的所得部分进行课税。然而，课税禁区理论不足以涵盖特殊情形下课税权的必要让步和特别调整，因为在某些特殊情形下，纳税人并非必然丧失负担能力，只是需要课税权按照特别法律规定做出必要的调适，藉此实现税收债权。
将企业破产程序定位为课税特区而非课税禁区，意义重大。作为课税特区的破产程序，一方面要求作为债权人的国家在征税权方面作出必要的让步和调整，另一方面并非完全豁免作为债务人的破产企业的纳税义务。从实务角度而言，在课税特区理论指导下，绝大多数企业破产涉税问题都可以迎刃而解；从学术角度而言，根据课税特区理论可以将自己碎片化的研习心得和零散素材串珠成线、自成体系。
于是，我开始动笔，历时数月，完成了《企业破产中的税收法律问题研究——以课税特区理论为指导》一书的初稿。在书中，我以课税特区理论为指导，结合现行法律规定和各地探索实践，从立法论和解释论双重视角，按照企业破产程序的不同环节，分析了大大小小近百个涉税问题的处理。例如，税务机关的破产申请权、税务机关的债权申报义务、税款债权与担保债权的优先性、破产程序中新生税款的定性、破产程序中税收强制执行权的行使、破产企业的税收优惠政策、重整企业的纳税信用修复、破产程序终结后的注销税务登记等，希望对破产涉税问题立法有所启发，对企业破产案件相关参与主体有所助益。
徐阳光教授看完初稿后表示“惊讶和感动”，“惊讶，是因为我没有想到战成对破产涉税问题做了如此全面的分析和研究，并几乎囊括了所有能找到的与破产税收问题相关的案例和文书；感动，是因为透过书稿，我感受到了作者虽为税务局公职人员，却并未完全基于其工作立场来分析破产涉税问题，而是密切关注和吸收学界最新研究成果，以学术的态度撰写了国内第一部破产涉税问题的法学专著”。（参见徐阳光：《企业破产中的税收法律问题研究》序言）
《企业破产中的税收法律问题研究——以课税特区理论为指导》已于2018年10月由法律出版社出版。破产税务是个比较小众但又很重要的新领域，新的涉税问题还会不断出现，我亦会持续关注，与“破产”同行。
《企业破产中的税收法律问题研究》
目 录
序言
第一章 企业破产法与税法的关系概论
第一节 企业破产法实施的现状观察
一、企业破产法在我国的出现与发展
二、企业破产案件的数量变化与趋势
三、企业破产涉税问题的产生
第二节 企业破产法与税法的规则互认
一、税收债权属于特殊破产债权
二、破产企业属于特殊纳税主体
第三节 企业破产法与税法的衔接不畅
第四节 课税特区理论在企业破产程序的运用分析
第二章 破产程序启动前的税收法律问题
第一节 欠税强制执行的行使及撤销可能性
一、对欠税强制执行的行使途径
二、强制执行金额不足情况下的入库方式
三、破产撤销权是否适用于纳税担保与强制执行
第二节 税务机关对欠税企业的破产申请权
一、法理障碍与规则障碍的证伪
二、税务机关申请企业破产的动因探究
三、税务机关申请欠税企业破产的注意事
四、税务争议尚在复议诉讼期间能否提出破产申请
第三章 破产裁定受理后的税收法律问题
第一节 纳税人自主补税与税务机关退税的路径
一、自主补税是否属于无效清偿
二、税务机关对破产企业的退税路径
第二节 保全解除与执行中止
一、保全解除与执行中止的规则与法理
二、破产程序中能否启动新的税收保全与强制执行
三、宁燕公司破产债权纠纷案评析
第三节 税务机关的债权申报义务
一、《企业破产法（试行）》规定下的债权申报义务
二、《企业破产法》规定下的债权申报义务
三、税收债权未依法申报的后果
四、税务机关作为“已知债权人”的探索
五、税收债权申报义务的例外情形
第四节 税收债权的申报范围
一、欠税、欠费与罚款
二、欠税滞纳金的截止时间
三、欠税滞纳金能否超过税款本金
四、连带债务人破产中的税收债权申报
五、对复议诉讼过程中未决债权的申报
六、税收债权的申报说明
第五节 税收债权的申报主体
一、主管税务机关
二、税务稽查机关
第六节 税务机关的破产抵销权
一、税法与企业破产法的契合
二、破产抵销权的行使方式
三、破产抵销权的抵销范围
第七节 税收债权申报前的税务检查及异议处理
一、是否应当启动税务检查
二、税务检查的注意事项
三、对行政处理处罚决定的异议处理程序
四、税收债权异议处理典型案例分析
第八节 破产企业年度中间汇算清缴的要求
一、终止经营活动后的汇算清缴
二、“实际经营终止之日”的认定
三、对破产程序中汇算清缴的建议
第九节 破产企业非正常户的解除
一、非正常户的概念及其认定
二、被认定为非正常户的后果
三、非正常户的解除及温州经验
第十节 特别纳税调查调整程序的持续
一、特别纳税调查调整的含义
二、特别纳税调查调整程序不因企业破产而中止
第十一节 破产企业涉嫌犯罪的移送
一、对税收违法犯罪行为的行政处理与刑事处罚
二、破产企业无力履行税务处理处罚决定是否导致刑事责任
第四章 破产清算程序中的税收法律问题
第一节 税收债权的优先性
一、税收债权的一般优先性
二、特别优先权的种类
三、税收征管法关于税收债权与担保债权的利益协调
四、《税收征管法》与《企业破产法》的冲突与适用
五、税收债权与担保债权冲突解决的司法实践
六、担保债权在不同语境下的具体内涵
七、滞纳金、罚没收入及非税收入的清偿
八、特殊成因欠税的清偿
第二节 破产程序中新生税款的处理
一、纳税义务的持续与新生税款的种类
二、新生税款定性的解释论视角
三、新生税款定性的司法实践
四、新生税款能否申请延期缴纳
五、新生税款与发票开具的关系
六、代开发票与自行开具发票
第三节 纳税申报责任归属
一、纳税申报方式的延续和例外
二、破产管理人的涉税角色与职责
三、未履行涉税事务办理义务的后果
四、管理人发现破产企业税收违法行为是否应当报告税务机关
五、将税务师及税务师事务所纳入破产管理人队伍的建议
第四节 企业清算所得税的计算
一、企业清算所得税的计算方法
二、负债清偿损益计算的循环困境
三、清算所得能否弥补以前年度亏损
四、企业清算所得税的核定征收适用空间
第五节 破产清算相关税收优惠政策
一、税收法定原则与税收优惠政策
二、破产清算普适性税收优惠政策
三、破产清算税收优惠政策的特例
第六节 资产拍卖中的税费转嫁
一、税费转嫁承担的合法性
二、税费转嫁承担的可操作性
三、在司法实践中的争议处理
四、对税费转嫁做法的矫正
第七节 以物抵债的销售与视同销售
一、税法上的“销售”与“视同销售”
二、“视同销售”的收入确认
第八节 税收债权未获完全清偿下的入库难题
一、税款和滞纳金的清偿比例与清偿时间
二、税款和滞纳金入库的分离处理
第九节 关联企业实质合并破产及其税务处理
一、关联企业实质合并破产制度简介
二、关联企业实质合并破产制度的中国实践
三、关联企业实质合并破产的税务处理
第五章 破产程序终结后的税收法律问题
第一节 税收债权未获完全清偿下的税务注销
一、企业破产法上的“注销登记”
二、税法关于注销税务登记的要求
三、国务院税务主管部门的观点推测
四、欠税核销后的追加分配
五、对简易注销的误解及澄清
第二节 破产企业有关主体的连带责任
一、保证人与连带债务人的清偿责任
二、“刺破公司面纱制度”下的股东连带责任
三、股东不履行清算义务的连带责任
四、破产企业工商注销后能否启动税务检查和处理处罚程序
第三节 发票开具难题及其解决探索
第六章 破产重整程序中的税收法律问题
第一节 重整期间纳税申报方式的延续
第二节 破产重整相关税收优惠与特殊处理政策
一、增值税
二、企业所得税
第三节 出资人权益调整中的涉税问题
一、出资人权益调整的规则与实践
二、原股东无偿让渡股票（股权）方式的涉税问题
三、资本公积金转增股票（股本）方式的涉税问题
第四节 重整计划草案的批准制度与纳税评价
一、重整计划草案的批准制度
二、重整计划草案的纳税评价
第七章 破产重整终结后的税收法律问题
第一节 税收债权未获完全清偿的处理
一、未受偿的滞纳金和罚款不再清偿
二、重整程序对税收违法行为追责的阻断效果
第二节 重整企业的纳税信用修复
一、纳税信用等级评定
二、纳税信用修复的法理基础与规则障碍
三、已入“黑名单”法定代表人的变更
附录：企业破产涉税问题典型案例
参考文献
后 记
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